2010/3 YMM İleri Düzeyde Finansal Muhasebe Soruları ve Çözümleri

18,22} Mal satışı ve hizmet sunumlarında hasılat ancak işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılır. Bazı durumlarda bu, tahsilat yapılana veya bir belirsizlik ortadan kaldırılana kadar mümkün olmayabilir. Bu durumda tahsilatın yapılması veya belirsizliğin ortadan kalkması ile hasılat finansal tablolara yansıtılır. Daha önce muhasebeleştirilmiş olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda sonradan bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya tahsil edilebilmesi muhtemel olmaktan çıkan tutar başlangıçta kayda alınmış olan hasılatın düzeltilmesi yerine gider olarak finansal tablolara yansıtılır. 14} Mal satışına ilişkin hasılatın finansal tablolara yansıtılmasında aranan koşullar; a. İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması, b. İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi, c. Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi, d. İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması, e. İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. 20} Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işlemle ilgili hasılat işlemin raporlama dönemi sonu itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak finansal tablolara yansıtılır. Aşağıdaki koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçların güvenilir biçimde tahmin edilebildiği kabul edilir; a. Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi, b. İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin muhtemel olması, c. Raporlama dönemi sonu itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi, d. İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. 26,28} Hizmet sunumlarına ilişkin işlemin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat ancak finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılır. İşlem sonucunun güvenilir bir şekilde tahmin edilemediği ve katlanılmış maliyetlerin geri kazanılmasının muhtemel olmadığı durumlarda, finansal tablolara hasılat yansıtılmaz ve katlanılmış maliyetler gider olarak muhasebeleştirilir.

a. Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumunun finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine çevrilmesinde aşağıdaki işlemler yapılır. (a) Sunulan her bilançonun aktif ve yabancı kaynakları (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) bilanço tarihindeki kapanış kurundan çevrilir; (b) Her gelir tablosunun gelir ve giderleri (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere) işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, gelir ve gider kalemleri için işlemlerin yapıldığı tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kurun, örneğin dönemin ortalama kurunun kullanılması mümkündür. Ancak, döviz kurlarının önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz. (c) Ortaya çıkan tüm kur farkları, diğer kapsamlı gelirin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir. Bu kur farkları aşağıdakilerden kaynaklanır: (i) Gelir ve giderlerin işlem tarihindeki döviz kurlarından ve aktif ve yabancı kaynakların kapanış kurundan çevrilmesi. Gelir ve gider kalemlerine ilişkin bu tür kur farkları, kar veya zararda ya da doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilen gelir ve gider kalemlerinden kaynaklanır. (ii) Dönem başı net aktiflerin öncekinden farklı bir kapanış kurundan çevrilmesi. Bu kur farkları kar veya zararda muhasebeleştirilmez, çünkü döviz kurlarındaki değişim faaliyetin şimdiki ve gelecekteki nakit akışlarını ya hiç etkilemez ya da çok az etkiler. Kur farkları, konsolide edilen ancak tamamen sahip olunmayan yurtdışındaki bir işletme ile ilgili ise, çevrimden kaynaklanan ve azınlık paylarına isabet eden kümülatif kur farkları, konsolide bilançoda azınlık paylarının bir parçası olarak muhasebeleştirilir. b. Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumunun finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine çevrilmesinde aşağıdaki işlemler yapılır. (a) Aşağıda belirtilen husus hariç olmak üzere tüm tutarlar (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere aktifler, pasifler, öz kaynak kalemleri, gelir ve giderler), en son bilanço tarihindeki kapanış kurundan çevrilir. (b) Tutarların yüksek enflasyonlu olmayan bir ekonominin para birimine çevrilmesi durumunda, karşılaştırmalı tutarlar önceki yılın finansal tablolarında cari yıl tutarları olarak sunulan tutarlar olacaktır. Fiyat seviyelerinde ya da döviz kurlarındaki müteakip değişimler nedeniyle düzeltme yapılmaz. Yüksek enflasyonlu olmayan bir ekonominin para birimine çevrilen karşılaştırmalı tutarlar (b seçeneği) hariç, işletmenin geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi ise, işletme yukarıda belirtilen çevirme yöntemini kullanmadan önce, finansal tablolarını TMS 29 Standardına göre düzeltir. Ekonomi yüksek enflasyonlu olma özelliğini yitirdiğinde ve işletme finansal tablolarını TMS 29’a göre düzeltme uygulamasına son verdiğinde; finansal tablolarını düzeltmeyi bıraktığı tarihteki fiyat seviyelerine göre düzeltilmiş tutarları tarihi maliyet olarak kabul ederek finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirir.

Maddi olmayan duran varlık: Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlıktır. Maddi olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran varlığın şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmesini gerektirir. Bir işletme birleşmesinde muhasebeleştirilen şerefiye, bir işletme birleşmesinde elde edilen, bireysel olarak tespit edilmeyen veya ayrı olarak muhasebeleştirilmeyen diğer varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararları ifade eden bir varlıktır. Gelecekteki ekonomik yarar, elde edilmiş belirlenebilir varlıklar arasındaki ya da finansal tablolarda tek başına muhasebeleştirilmesi uygun görülmeyen varlıklar arasındaki sinerjinin bir sonucu olabilir. Bir varlık, belirlenebilirlik kriterini aşağıdaki durumlarda sağlar: (a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya (b)İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.

(Md. 32 - 35) İşletme, bir TFRS zorunlu kılmadıkça veya izin vermedikçe mali tablolarda yer alacak varlıkları ve borçları ya da gelirleri ve giderleri netleştiremez. İşletme, varlıkları ile borçları ve gelirler ile giderleri finansal tablolarda ayrı göstermelidir. İşlem veya diğer olayın özü gereği yapılan netleştirme dışında, kapsamlı gelir tablosu veya finansal durum tablosu (bilanço) ya da (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosunda yapılan netleştirmeler, kullanıcıların gerçekleşmiş olan işlemleri, diğer olayları ve şartları ve gelecekteki nakit akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi netleştirme değildir. TMS 18 Hasılat Standardı, hasılat kavramını tanımlamış ve hasılatın tahsilatlar ve alacaklardan işletme tarafından tanınan ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki gerçeğe uygun değeriyle gösterilmesini kurala bağlamıştır. İşletme, olağan faaliyetlerinin arasında, hasılat yaratmayan ancak hasılat yaratan ana faaliyetlerle ilintili ortaya çıkan diğer işlemleri de gerçekleştirir. Sunuluş işlemin veya diğer olayın özünü yansıtıyorsa işlemle ilgili gelir ve giderler birbirleriyle mahsup edilerek, bu işlemlerin sonuçları finansal tablolarda sunulur. Örneğin; i- İşletme, yatırımların ve faaliyetlerde kullanılan varlıkları da dahil duran varlıkların elden çıkarılmasıyla ortaya çıkan kar ve zararları, elden çıkarmayla sağlanan tahsilattan varlığın net defter değeri ve ilgili satış giderleri düşüldükten sonra sunar. ii- “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardına göre muhasebeleştirilen karşılıklarla ilgili olarak yapılan ve üçüncü taraflarla yapılmış olan sözleşmeye (örneğin, tedarikçiyle yapılan garanti sözleşmesi) dayanarak, tazmin edilen bir ödemeyi alınan tazminatla mahsup edebilir. Diğer taraftan, benzer işlemlerden kaynaklanan kazanç ve kayıplar, örneğin kur farklarından kaynaklanan kazanç veya zararlar veya ticari amaçla elde tutulan finansal araçlardan kaynaklanan kazanç veya kayıplar, netleştirilerek raporlanır. Ancak söz konusu kazanç veya kayıplar, önemli oldukları takdirde mahsup edilmeden ayrı gösterilir.

Finansal Kiralama işlemi sözleşme ile yapılmış olacağından sorunun çözümünde, alacak ve borçların da senede bağlanmış olduğu varsayılmıştır. Söz konusu alacağın senetsiz olduğu varsayılırsa a) seçeneğinde, alacağın izleneceği hesap adı ve nosu farklı olacaktır. a. İktisadi Kıymet Değeri : [(40.000 – 8.000=) 32.000 – 30.000 =] 2.000 TL Kiralama Toplam Alacağı : 48.000 TL Kazanılmamış Finansal Kiralama Geliri : (48.000 – 30.000=) 18.000 TL İktisadi Kıymet Satış Karı : 0 TL Aylık Brüt Taksit Tutarı : (48.000 / 48 =) 1.000 TL İlk 12 Aylık Faiz Kısmı : [(1.000 x 12=)12.000 – 7.300=] 4.700 TL İzleyen 36 Aylık Faiz kısmı: 18.000 - 4.700 = 13.300 TL 121 ALACAK SENETLERİ 12.000 221 ALACAK SENETLERİ 36.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 8.000 253 TESİSİ MAKİNE VE CİHAZLAR 2.000 253.09.003 Finansal Kiralanmış Makine 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 40.000 124 KAZANILMAMIŞ FİNANSAL 4.700 224 KAZANILMAMIŞ FİNANSAL 13.300 Açıklama: Finansal kiralama yapılması b. Kiracı B İşletmesi finansal kiralama konusu kira hakkını, finansal kira ödemelerinin bugünkü değeri ile iktisadi kıymet rayiç bedelinden düşük olanı ile değerleyecektir. Bu durumda söz konusu finansal kiralama, daha düşük olan rayiç değerle muhasebeleştirilecektir. Ancak bu durumda bu işletmenin 302 ve 402 nolu hesaba kaydedeceği borçlanma maliyetleri tutarı (30.000 – 29.000 =) 1.000 TL tutarında artacaktır. Sorudaki veriler aynen kullanılmak üzere bu artış 402 nolu hesap muhteviyatına ilave edilerek kayıt yapılmıştır. 265 FİNANSAL KİRALAMA HAKLARI 29.000 302 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA 4.700 BORÇLANMA MALİYETLERİ 402 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA 14.300 BORÇLANMA MALİYETLERİ 301 FİNANSAL KİRALAMA 12.000 İŞLEMLERİNDENBORÇLAR 401 FİNANSAL KİRALAMA 36.000 İŞLEMLERİNDENBORÇLAR Açıklama: Finansal kiralama yapılması c. İlk Taksitle tahsil edilen faiz kısmı: 1000 – 640= 360 TL 100 KASA 1.010 124 KAZANILMAMIŞ FİNANSAL 360 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 360 391 HESAPLANAN KDV 10 121 ALACAK SENETLERİ 1.000 Açıklama: Finansal kiralama taksit tahsili yapılması --------------5/8/2010---------------- 600 nolu hesap yerine diğer uygun bir gelir (örneğin faiz geliri) hesabı da kullanılabilir.