2014/2 YMM Denetim, Raporlama ve Meslek Hukuku Soruları ve Çözümleri

3568 sayılı Kanunun 46 ncı maddesinde ücretin, meslek mensuplarının hizmetlerine karşılık olan meblağı ifade ettiği hüküm altına alınmış olup, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Ve Yeminli Mali Müşavir Ücretlerinin Esasları Hakkında Yönetmelik’in 14 üncü maddesinde ücret sözleşmelerinin kapsamı aşağıdaki gibi belirlenmiştir. 1- Ücret sözleşmeleri münferit ya da süreli olarak yapılabilir. 2- Süreli sözleşmelerin en az bir yıllık olması şarttır. 3- Sözleşmeler; ait oldukları işletmeleri ve bunlara ait süreleri kapsayıp; diğer işlem ve sürelere uygulanamaz. Bu durumda, yeni sözleşme yapılması gerekir. 4- Ücret sözleşmelerine; ücrete mahsuben avans verileceğine iş sahibi adına yapılacak giderlerin sonradan iş sahibinden tahsil edileceğine ve sair hususlara dair özel hükümler konulabilir.

Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 59 uncu maddesinde meslek mensuplarınca düzenlenmesi gereken denetim rapor çeşitleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir. Denetim raporları meslek mensubunun denetim sonucu oluşan görüşüne göre;

• OLUMLU RAPOR; denetim faaliyetinin bitiminde meslek mensubunun olumlu görüşünü ihtiva eden

raporudur.

• ŞARTLI DENETİM RAPORU; meslek mensubunun denetim sırasında karşılaştığı denetim kapsamındaki

sınırlamalar ile denetlenmesini istediği halleri ihtiva eden rapordur.

• OLUMSUZ RAPOR; meslek mensubunun, denetim sırasında incelenen yerlerin ve kuruluşların gerçek

durumunu yansıtmadığı kanaatına varması sonucu düzenlediği rapordur.

Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Mesleklerine İlişkin Haksız Rekabet Ve Reklam Yasağı Yönetmeliği’nin 19 ncu maddesine göre meslek mensuplarının kitap ve makale yayımında aşağıdaki kurallara uymaları gerekmektedir.

• Meslek mensupları, mesleki konularda hazırlayacağı kitap, makale ve benzeri bilimsel çalışmalarda

mesleki ve akademik unvanlarını kullanabilir ancak, çalıştığı büro, şirket veya kurumun ad veya unvanını kullanamaz. Bağlı bulunulan büro, şirket veya kurumun faaliyetleri hakkında reklam sayılacak açıklama yapılamaz.

• Meslek mensupları yayıncılık yapamaz. Meslek mensuplarının tek başına veya diğer bir meslek

mensubu ile birlikte yazdıkları kitapları bastırıp satmalrı yayıncılık faaliyeti sayılmaz. Meslek mensupları mesleki faaliyetlerini icra ettikleri şirket veya ortaklığın unvanını yayın evlerine kullandıramaz.

Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Mesleklerine İlişkin Haksız Rekabet Ve Reklam Yasağı Yönetmeliği’nin 24 ve 25 nci maddelerinde Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası ile Yeminli Mali Müşavirler Odasınca kurulan haksız rekabet Kurulunun teşekkülü ve görev süresi aşağıdaki şekilde belirlenmiştir. Teşekkülü: 1- Kurul, biri Başkan olmak üzere en az üç üyeden oluşur. Üye sayısı binden fazla olan odalarda kurul üye sayısı oda yönetim kurulu tarafından belirlenir. 2- Kurul üyeleri en az beş yıl kıdemli meslek mensupları arasından oda yönetim kurulu tarafından görevlendirilir. Görev Süresi : Kurul üyelerinin görev süresi oda yönetim kurulunun görev süresi kadardır. Görev süresi biten üye yeniden görevlendirilebilir.

Yeminli mali Müşavirlerin tasdikten doğan sorumlulukları, 3568 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan Yönetmelik hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir.

• 213 sayılı VUK’nun mükerrer 227 nci maddesinde Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli

Malî Müşavir Tasdik Raporları başlığı altında yapılan düzenlemede, bu madde hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hüküm altına alınmıştır.

• Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul Ve Esaslar

Hakkında Yönetmelik ‘in 20 nci maddesinde de Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu aşağıdaki şekilde belirlenmiştir: a) Bu Yönetmelik kapsamına giren tasdik işlemlerinden imza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan dolayısıyla tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça tebliğlerle belirlenen hususların; tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi zorunludur. b) Yeminli mali müşavirler inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludur. Bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu'nun "Tam Teselsül" hükümleri uygulanır. c) Tasdik raporunun düzenlenmesi ve incelemenin yapılması sırasında, başka bir ildeki bir inceleme ve bilgi toplama işinin, ol ilde bulunan bir yeminli mali müşavire yaptırılmış olması halinde, bu kısmı incelemeden doğan sorumluluk incelemeyi yapan yeminli mali müşavire aittir. d) Yeminli mali müşavirler tasdikten doğan sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için doğabilecek zararların tazmini amacıyla sorumluluk sigortası yaptırabilirler. e) Tasdik amacıyla yapılacak inceleme ve denetlemelerde doğacak zararların hukuki sorumluluğu yeminli mali müşavire aittir.

• 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde de tasdikten doğan sorumluluk aşağıdaki biçimde

düzenlenmiştir: a) Yeminli malî müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli malî müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler. b) Yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumlulukları ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edilir. Bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunması istenir. Savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavir savunma hakkından vazgeçmiş sayılır. c) Bu Kanun hükümlerine göre meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır. Ayrıca, 18 SERİ NO'LU SM, SMM VE YMM KANUNU GENEL TEBLİĞİ’nde de Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanlarınca yapılacak vergi incelemesi sonucunda bir matrah veya vergi farkı ortaya çıktığı takdirde, denetim elemanları, yeminli mali müşavirlerin sorumluluklarının tesbiti amacıyla, bulunan matrah veya vergi farkı ile yeminli mali müşavirlerin yukarıda belirtilen sorumlulukları arasındaki ilişkiyi inceleme raporunda net bir şekilde ortaya koyacaklardır. Yeminli mali müşavirin sorumlu tutulması gereken bir durumun tesbit edilmesi halinde, sözkonusu inceleme raporunun onaylı bir örneğinin Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na gönderileceği, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tesbit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibat, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı, vergi dairelerince yapılacak olan takibat, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olacağı, bununla birlikte, yeminli mali müşavirin bilgi ve rızası dışında, mükellefin tek taraflı tasarrufu sonucu kesinleşen ve yeminli mali müşavir tarafından ödenen vergi ve cezalar için mükellefe rücu hakkı saklıdır. Sorumluluğu tesbit edilen yeminli mali müşavirle ilgili takibat ise yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirileceği biçiminde düzenleme yapılmıştır.

Belediye Gelirleri Kanunun 39 uncu maddesi uyarınca, elektrik ve havagazı vergisi elektrik dağıtımı yapan kuruluşlarca, tahsil edildiği dönemde beyan edilerek ödenmektedir. Söz konusu vergi, şirketlerce abonenin kullandığı elektrik tüketimi hesaplanırken alacak içinde yer almakla birlikte, hasılatın unsuru olarak (6) no’lu hesap grubu içine de kaydedilmemektedir. Bu nedenle, içinde elektrik ve havagazı vergisi bulunan alacakların şüpheli hale gelmesi halinde bu tutar için ayrılan karşılığın, kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak eklenmesi gerekmektedir. Nitekim, 143 seri no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde değişiklik yapılmadan önceki uygulamada da, karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek olan alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olması gerektiği ön şart olarak aranmışsa da, bu nitelikte olmamakla beraber madde metninde açıklanan diğer şartları taşıyan alacaklar için de karşılık ayrılabileceği iddialarının önlenmesi için anılan maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle bu şart madde metninde açık olarak belirlendiği, ifade edilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nca şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması için, alacağın önceki dönemde hasılat olarak kayıtlara alınması gerektiği ileri sürülmektedir. Kaldı ki, söz konusu vergi hasılat olarak da kaydedilmemiştir. Yukarıdaki yasal mevzuat çerçevesinde elektrik ve havagazı tüketim vergisine isabet tutarlar için ayrılan karşılıklar, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.

GVK, m.52’de zirai faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme bu işletmeleri işleten gerçek kişilere (Adi şirketler dahil), vergiye tabi olsun veya olmasınlar, çiftçi ve bu faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere de mahsul denileceği hüküm altına alınarak, zirai kazançlarda adi ortaklıklar bağımsız olarak çiftçi statüsünde kabul edilmiştir. Dolayısıyla, adi ortaklıklar, ortaklarından bağımsız olarak zirai faaliyetle iştigal edebileceği yasa koyucu tarafından kabul edilmiştir. Bu kapsamda, (Y) AŞ ile (Y) gerçek kişi tarafından oluşan adi ortaklığın faaliyeti zirai kazanç hükümlerine göre değerlendirilecektir. 193 sayılı GVK’nın Zirai Kazançta Vergileme" başlıklı 53 üncü maddesinde, "Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, bu Kanunun 94 üncü maddesine göre hâsılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceği, 54 üncü maddede yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları gerçek usulde (zirai işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilânço esasına göre) tespit olunarak vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı maddede kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin bu kazançları için beyanname vermeyecekleri hükmü yer almaktadır. Mezkûr Kanunun 54 üncü maddesinde ise, zirai kazancın gerçek usulde tespiti bakımından bir takvim yılı içinde dikkate alınacak işletme büyüklüğü ölçüleri belirlenmiştir. Ayrıca, gerek şahsi işletmesi gerekse dahil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde kendisine ait işletmenin ve ortaklıklardaki payların toplamı bu ölçüyü aşan çiftçiler gerçek usulde vergilendirilecektir. Payları toplamı ölçüleri aşmayan diğer ortaklar tevkifat yoluyla vergilendirilirler. 4369 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda küçük çiftçi muaflığı yürürlükten kaldırıldığından, adi ortaklığın zirai faaliyeti sonucunda elde edeceği zirai kazanç vergiden muaf değildir. Adi ortaklıklara ilişkin hükümler 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Anılan Kanunun 620 nci maddesinde, adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmış olup bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı hükme bağlanmıştır. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Adi ortaklıkların ortaya çıkan kâr veya zararı, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilenmektedir. Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanununun 54 üncü maddesinde belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsü aşılmadığından ve bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olunmadığından çiftçilerin faaliyetinden elde edilen kazancın tamamının Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifat usulü ile vergilendirilmesi gerektiği sonucu doğmaktadır. Gerek adi ortaklığın gerekse (Y) AŞ, bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olmadığından, adi ortaklık tevkif suretiyle vergilendirilecektir. Bu durumda; a) Ortaklığın yürüttüğü zirai faaliyet sonucu yetiştirilen büyükbaş hayvanlardan elde edilecek zirai ürünlerin ortaklık bünyesinde satılması halinde elde edilecek olan kazancın tamamı üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre adi ortaklık adına tevkifat yapılması, b) Alman vatandaşı (Y)’nin hissesine isabet eden kazancın zirai kazanç olarak değerlendirilmesi ve adi ortaklığın faaliyeti ile sınırlı kalmak koşuluyla ortaklık bünyesinde yapılan tevkifattan hissesine isabet eden tutarın nihai vergi olarak kabul edilmesi, c) Şirketin hissesine düşen kısmının şirketin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi, ortaklık bünyesinde yapılan tevkifatlardan şirketin hissesine isabet eden tutarın ise mahsup edilmesi, d) 3065 sayılı KDVK m.17/4-b madde uyarınca “Gelir Vergisi Kanununa göre (4369 sayılı Kanunun 81 inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 29.07.1998) gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66'ncı maddesine göre vergiden muaf olan serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetler” da adi ortaklığın teslimleri KDV’den istisna olacağından KDV mükellefiyeti de tesis ettirilmemesi, e) Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde adi ortaklığın zirai faaaliyeti tevkif suretiyle vergilendirileceğinden adi ortaklığın defter tutmaması, belge bastırmaması ve belge düzenlememesi f) Adi ortaklığın harcamaları karşılığında VUK hükümlerine göre belge alması, zirai ürün satışları nedeniyle alıcılar tarafından düzenlenecek müstahsil makbuzunun bir örneğini alması ve saklaması, g) Saklanması gereken belgeleri saklama süresi içinde istenildiğinde ibraz etmesi, h) İşe başlama ve işi bırakma bildiriminde bulunmaması, ı) İhtiyari olarak adi ortaklığın defter tutması hukuken mümkün olup, bunu tercih etmesi halinde hiçbir hadle bağlı kalmaksızın çiftçi işletme defteri veya bilanço esasına göre defter tutması, bu durumda belge bastırması ve belge düzenlemesi, gerekmektedir.