- Soru altı alt şıktan oluşmakta olup, sorunun bütün olarak puan değeri 25 puandır. Soru
bir bütün olarak 25 puan üzerinden değerlendirilmekle birlikte puanlamada kolaylık sağlamak ve doğru değerlendirmeye yardımcı olmak üzere alt değerlendirmeler, konu ağırlıkları göz önüne alınarak; i). şıkkı 10 puan, vi). şıkkı 7 puan diğer şıklar 2’şer puan üzerinden yapılmıştır. i) Yurt dışından gayrimaddi hak alımı; Soruda, (Z) A.Ş.’nin ürünlerin teknik yapısı, ölçüleri, çeşitliliği ve üretim yöntemleri konusunda, benzer mobilyaları yurt dışında üreten ve bu alanda öncü firma olan ABD mukimi Home Design Furniture Corp. adlı şirketin bilgi birikiminden yararlanması karşılığı yaptığı bir kısım ödeme ve işlemler verilerek; (Z) A.Ş.’nin bu ödemelerin ticari kazanç olduğu ve Türkiye ile ABD arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) gereğince Türkiye’de vergilendirilmeyeceği gerekçesiyle herhangi bir kesintiye ve beyana tabi tutmadığı belirtilmekte ve bu durumun bazı maddeleri soru ekinde verilen ÇVÖA ve vergi mevzuatı çerçevesinde değerlendirilmesi istenmektedir. Anayasamızın 90’ıncı maddesine göre usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir ve bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Dolayısıyla, vergi anlaşmaları hükümlerinin de vergilendirmede vergi kanunları düzenlemeleri gibi dikkate alınması gerekir. Ancak vergi anlaşmaları, vergi konmasına yönelik hükümler içermez. Sadece, çifte vergilendirmeyi önlemek üzere, vergilendirmenin hangi ülkenin düzenlemelerine göre yapılacağını belirler, bazı durumlarda da vergilendirmeye taraflar itibariyle sınır getirir. Dolayısıyla anlaşmaya göre Türkiye’nin egemenlik alanında olan bir gelir unsuru, Türk Kanunlarına göre vergilendirilmiyorsa, vergi anlaşması hükümleri vergilendirmeye dayanak olamaz. Bu nedenle öncelikle (Z) A.Ş.’nin ticari ilişkide bulunduğu Home Desing Furniture Corp.’nin vergi mevzuatımız karşısındaki durumunun belirlenmesi gerekir. KVK’nın 1 inci maddesinde sayılan kurumlar, kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunup bulunmadığına göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir. Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Kurumlardan, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecektir. Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecektir. Buna göre kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan Home Desing Furniture Corp. Türk Vergi Hukuku açısından dar mükellef 10 statüsüne tabidir ve dar mükellef bir şirketin Türkiye’de ticari kazanç elde edebilmesi için KVK 3’üncü maddesi uyarınca Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi olması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilmesi gerekmektedir. Keza soru ekinde verilen vergi anlaşmasının 7’inci maddesi de “Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir.” hükmünü içermektedir. Home Desing Furniture Corp.’nin Türkiye’de bir işyeri ve bu işyerinde elde edilmiş bir ticari kazancı söz konusu olmadığından, (Z) A.Ş.’nin bahis konusu Şirketin ticari kazanç elde ettiği gerekçesiyle herhangi bir kesinti yapmaması doğru değildir. Bu durumda yapılan ödeme ile karşılanan giderlerin, Türkiye’de dar mükellef kazancı açısından vergiye tabi bir kazanç niteliği taşıyıp taşımadığına ve vergi anlaşmasında vergilendirmenin Türkiye’de yapılmasını engelleyen bir hüküm olup olmadığına bakmak gerekir. Olayda hakkın elden çıkarılması olmadığı için, hakların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancı bir tarafa bırakılırsa (ki bu durumda da bu kazançlar kesinti yoluyla vergilendirmeye tabi olacaktır), soruda belirtilen ödemelerin kaynakları itibariyle temel olarak ilişkilendirilebilecek iki gelir unsuru bulunmaktadır; gayrimenkul sermaye iradı, serbest meslek kazancı. (Z) A.Ş. ürünlerin teknik yapısı, ölçüleri, çeşitliliği ve üretim yöntemleri konusunda yurt dışı şirketin bilgi birikiminden yararlanmaktadır. GVK’nın 70/5’inci maddesinde “….sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların…” kiraya verilmesinden doğan gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Keza 1 Seri Numaralı Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğinde de ticari bilgi birikimi (know-how) gayrimaddi haklar arasında belirtilmiştir. Uygulamada ve teoride de belli şartları taşıyan ticari bilgi birikimi (know-how) gayrimaddi hak olarak kabul edilmekte ve bu hakkın kullandırılması gayrimenkul sermaye iradı, satışı ise değer artış kazancı sayılmaktadır. KVK’nın 22’nci maddesinin 2’nci fıkrası uyarınca dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlere göre tespit edilir. Dar mükellef gerçek kişiler açısından elde etmeyi belirleyen Gelir Vergisi Kanunun 7’inci maddesinde gayrimenkul sermaye iratlarında elde etme “Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi”, serbest meslek kazançlarında elde etme ise serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı maddenin son fıkrasına göre ise değerlendirmeden maksadın ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıdaki açıklamalara göre (Z) A.Ş. tarafından Home Desing Furniture Corp’e yapılan know-how ödemeleri yabancı firma tarafından Türkiye’de elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradıdır. Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettiği gayrimenkul sermaye iratları (ve ticari veya zirai kazanca dâhil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller) beyan esasına tabi olmayıp, KVK’nın 30’uncu maddesi uyarınca ödeme yapanlarca 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 20 oranında kesinti yapılmak suretiyle vergilendirilecektir. Dolayısıyla iç mevzuatımıza göre (Z) A.Ş.’nin yaptığı know-how ödemelerinden % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yaparak yatırması gerekmektedir. Ancak bu ödemeye ait vergilendirme durumu belirlerken Türkiye ile ABD arasındaki vergi anlaşması hükümlerinin de dikkate alınması gerekir. Anlaşmanın 12’nci maddesinde bir akit devlette doğan ve diğer akit devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, bu diğer devlette vergilendirilebileceği ancak bunun yanında doğduğu akit devlette de (olayda Türkiye’de) vergilendirilebileceği düzenlenmiştir. Yine aynı maddenin a bendinde “edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı” karşılığında alınan bedel gayrimaddi hak bedeli olarak sayılmış ve bunlarından gerçek lehtarın diğer akit devlet mukimi olması ve doğduğu akit devlette vergilendirilmesi durumunda, bu şekilde alınacak verginin gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının % 10’unu geçemeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre (Z) A.Ş.’nin, KVK’nın 30’uncu ve söz konusu Vergi Anlaşmasının 12’inci maddesi uyarınca ABD firmasına yaptığı 1.6000.000,-TL’lik net gayrimaddi hak bedeli ödemesini bürüte iblağ edilerek, gayrisafi tutarının % 10’u tutarında stopaj yapması gerekmektedir. Bu şekilde hesaplanacak stopaj tutarı ise ((1.600.000/(1-0,10))*0,10=) 177.777,8-TL olmaktadır. Söz konusu tutar, beyan edilip ödenmesini müteakiben dönem kazancından düşülebilecektir.
- -Türkiye’ye gelen mühendisler için yapılan harcama
Soruda yine Home Desing Furniture Corp. firmasından iki mühendisin yeni üretilen mobilyaların üretim teknikleri konusunda Şirket elemanlarını eğitmek üzere 2017 yılının Mart ve Ekim aylarında Türkiye’ye geldikleri ve her gelişlerinde 30’ar gün kaldıkları, bunlar için (Z) A.Ş. tarafından ayrı bir ücret ödenmediği ancak otel ve yol giderlerinin karşılandığı bilgisi yer almaktadır. İki mühendisin, üretim teknikleri konusunda Türkiye’ye gelip eğitim vermesi, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, mesleki bilgiye dayanan bir faaliyet olup, Gelir Vergisi Kanunu uyarınca bu faaliyet serbest meslek faaliyetidir. Mühendisler bu işi kurumları adına yaptıkları için serbest meslek faaliyeti Home Desing Furniture Corp. tarafından gerçekleştirilmiş sayılır. GVK’da serbest meslek kazançlarında elde etme, serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi kriterine bağlandığından, bu faaliyet karşılığında ödeme yapılmasa bile giderlerin karşılanması suretiyle bir menfaat sağlandığından Türkiye’de dar mükellef kurum tarafından elde edilmiş bir serbest meslek kazancı söz konusudur. KVK’nın 30’uncu maddesi uyarınca, bu ödemeyi yapan (Z) A.Ş. tarafından harcamaların brüte iblağ edilerek %20 stopaja tabi tutulması gerekir. Ancak burada da Vergi Anlaşmasının konuya ilişkin düzenlemelerine bakılması gerekir. Söz konusu Vergi Anlaşmasının 14’üncü maddesine göre akit devletlerden birinin mukiminin serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca mukimi olduğu devlette vergilendirilecektir. Ancak teşebbüs bu diğer devlette hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olursa; veya hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşarsa söz konusu gelir, bu diğer (gelirin elde edildiği) akit devlette de vergilendirilebilir. Mühendisler Türkiye’deki faaliyetleri dolayısıyla bir işyerine sahip olmadıkları gibi kaldıkları süreler ayrı ayrı dikkate alınsa veya birlikte toplansa dahi 183 günü aşmamaktadır. Dolayısıyla mühendislerin faaliyetlerinin serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirildiğinde Türkiye’de 12 vergilendirilmesi Vergi Anlaşmasına göre mümkün bulunmamaktadır. Bu şekilde cevap verilmesi halinde puan alınacaktır. Ancak konunun bir de gayrimaddi hak bedelinden ayrı olarak alındığında serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilebilecek olan mühendislerin eğitim faaliyetlerinin, gayrimaddi hak kullanımı işleminin bir parçası/uzantısı olup olmadığı ve bu nedenle serbest meslek kazancı olarak değil, gayrimaddi hak ödemesi olarak nitelendirilerek stopaja tabi tutulması gerekip gerekmediği yönünden değerlendirilmesi gerekmektedir. Aşağıda belirtilen gerekçelerle mühendislerin gayrimaddi hak kullanımına ilişkin sözleşme kapsamında Türkiye’de verdiği eğitim hizmetleri gayrimaddi hak ödemelerinin bir parçası olarak değerlendirilebilir; -Mühendislerin verdiği eğitim yeni üretilen mobilyaların üretim tekniklerine ilişkindir ve bu eğitim sayesinde (Z) A.Ş. bilgiyi kullanabilmekte, bilginin aktarımı mümkün olabilmektedir. Mühendislerin verdiği eğitim ile (Z) A.Ş.’nin bilgiden yararlanması, bilgiyi realize etmesi mümkün olmaktadır. Dolasıyla verilen eğitimin bağımsız bir serbest meslek faaliyeti olarak değil gayrimaddi hak kullanımının bir parçası olarak değerlendirilmesi gerekir. -Olayda hakim unsur gayrimaddi haktan yararlanma olup, bunu gerçekleştirmek üzere verilen eğitim ise yardımcı/tamamlayıcı bir nitelik taşımaktadır. Bu nedenle gayrimaddi hak kullanımının içerisinde değerlendirilmesi işlemin bütünlüğü açısından daha uygun olacaktır. -Mühendislerin eğitim faaliyetleri için (Z) A.Ş., hizmet bedeli olarak ayrı bir ödemede bulunmamakta sadece yol ve otel giderleri karşılamaktadır. Normal şartlar altında yol ve otel gideri karşılığı serbest meslek faaliyeti yapılması beklenemez. Burada mühendislerin verdiği hizmetin karşılığı, giderler dışında, know-how bedeli olarak ödenen tutarın içerisinde yer almakta ve yurt dışındaki firma mühendisleri aldığı bu bedel çerçevesinde Türkiye’ye göndermektedir. Yapılan işlemin asıl bedeli gayrimaddi hak olarak vergilendirilirken, buna ilişkin gider karşılığının ayrılıp serbest meslek olarak vergi dışı bırakılması da kabul edilemez. Konuya değinmek koşuluyla, mühendislerin verdikleri hizmetlerin gayrimaddi hak ödemesiyle ilişkisi olmadığını ve bu nedenle serbest meslek faaliyeti olduğunu tutarlı bir şekilde ileri süren cevaplar da tam puan alacaktır. Mühendislerin Türkiye’deki faaliyetlerinin de gayrimaddi hak kullanımının bir parçası olarak değerlendirilmesi durumunda, karşılanan giderler dolayısıyla (soruda bu giderlerin KDV içerip içermediği konusunda bir belirleme olmadığı için konun KDV boyutu ihmal edilerek) yapılması gereken kurumlar vergisi kesintisi tutarı ((275.000/0,90)*0,10=) 30.555,6- TL olmaktadır. ii) iii) Yurt dışındaki şubeye mal satışı ve borçlanma; Sorunun 2. ve 3. şıklarında, (Z) A.Ş.’nin yurt dışındaki şubesine mal ihraç etmesi ve başka bir şubesinden borç alması halinde Şirketçe yapılan işlemin vergi kanunları açısından değerlendirilmesi istenmektedir. Konuya temel yaklaşım iki şık için de ortak olduğundan, aşağıdaki açıklamalar ii, iii şıkları için de geçerlidir. Soruda verilen (Z) A.Ş. tam mükellef bir kurumdur. Tam mükellef kurumlar, kuruma ait bütün birimlerinin gelirleri ile kurumlar vergisine tabidirler. Bu bakımdan şube ve merkezin ayrı bir kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamakta olup, bütün gelir ve giderler birleştirilip tek bir mükellef olarak vergilendirilirler. Zaten özsermaye kıyaslaması yoluyla kazanç tespitinin doğal sonucu da budur. Nitekim muhasebe yönünden de şubeler merkezden ayrı bir şekilde bilanço düzenleseler de, bilançolar konsolidasyon değil füzyon yoluyla birleştirilerek kurum bilançosu 13 oluşturulur. Genel ilke bu olmakla birlikte tam mükellef bir kurumun yurt dışındaki şubelerine satılmak üzere mal göndermesi veya şubeden borç alması durumunda, yurt dışına gönderilen malların ihraç sayılıp sayılmayacağı, hasılat kaydetmek için şubenin satışının mı bekleneceği, şubeden alınan borç için faiz ödenip ödenmeyeceği farklı değerlendirmelere konu olabilmektedir. Yurt dışı şubelerin, yurt içi şubelerden en önemli farkı, kazançlarının başka bir ülkenin hükümranlığı altında belirlenmesi ve bu ülkenin başta kazanç tespiti olmak üzere, vergilendirme dönemi, defter ve belge tutulması ve bildirim gibi kurallarına tabi olmasıdır. Şube, işlemlerinden dolayı aynı zamanda faaliyette bulunduğu ülkede dar mükellef olarak ve şubeyle sınırlı bir şekilde vergilendirilmekte ve merkez dikkate alınmadan vergilendirmede suje olarak dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla merkez ve yurtdışı şube ilişkilerinin yurtiçinden daha farklı ele alınmasını normal karşılamak gerekir. Nitekim 1 seri Numaralı KV Genel Tebliğinin 5.9 Bölümünde, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde faaliyette bulunan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucunun aynı tarih itibariyle Türkiye’de de genel sonuç hesaplarına intikal ettirileceği açıklanmıştır. 1 Seri Nolu KVGT’nin 5.9.2 bölümünde yurt dışında yapılan inşaat işleri nedeniyle, merkez ve şube arasındaki cari hesapların değerlendirilmesi konusunda aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır; “Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir. Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir. Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı açıktır. Bu nedenle, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır.” Tebliğdeki açıklamalar yurt dışında yapılan inşaat işleriyle ilgili olarak yapılmakla beraber, açıklamaları yurtdışı inşaat işleriyle sınırlı kılacak özel bir husus bulunmamaktadır. Dolayısıyla sorunun yukarıda belirtilen Tebliğ açıklamaları esas alınarak çözülmesi gerekmektedir. Soruda ayrıntılı bilgi verilmemekle ancak şubenin bir taahhüt işi yaptığından bahsedilmektedir. Bu bakımdan şubenin yaptığı işin inşaat olması muhtemel olmakla birlikte sorunun cevaplandırılması açısından bu hususun bir önemi bulunmamaktadır. (Z) A.Ş. yurtdışındaki şubesine, şubenin taahhüt ettiği işler kapsamında mobilya ihraç etmiş ve fatura düzenleyerek hasılat kaydetmiş ve yıl sonunda döviz cinsinden alacaklı olduğu tutarı değerleyerek değerleme farkını gelir olarak dönem kazancına intikal ettirmiştir. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde ve VUK’un 280’inci maddesi uyarınca Şirketin yaptığı bu işlem mevzuata uygun olup eleştirilecek bir hususu bulunmamaktadır. İtalya’daki şubesinden aldığı borç ise gerçek bir borç olmadığından (aynı sermayen bir parçası olduğundan) değerleme yapılarak oluşan kur farkının düşülmesi mümkün değildir. Dolayısıyla 50.000,-TL’lik kur farkının dönem kazancına ilavesi gerekmektedir. Diğer taraftan konuyu yurtdışı şube kazançları veya örtülü sermaye müessesesi yönünden değerlendirmek için soruda yeterli veri bulunmamakta ve böyle bir değerlendirme yapılması da iv) İş Ortaklığı Zararının Mahsubu; (Z) A.Ş., % 30 hissesi bulunan (ZYT) iş Ortaklığının 2017 yılı dönem zararından hissesine düşen 225.000,-TL’lik kısmı 2017 yılı kurum kazancından düşmüştür. Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde iş ortakları aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır. İş ortaklıkları kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup, ortaklar, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklenmektedirler. Şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanunun 2 nci maddesinde sayılanlarla veya Kanunun 2 nci maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıklar hakkında, istenilmesi halinde iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilebilecektir. Bu durumda, mükelleflerce talep edilmesi halinde tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları, kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir. İş ortaklığında genel olarak kazanç işin bitiminde belli olmakta ve buna göre ortaklarınca paylaşılmaktadır. Ancak iş ortaklıkları diğer kurumlar vergisi mükellefleri gibi yıllık beyanname verirler ve yıllık bazda kazanç veya zararın bulunması halinde beyan ederler. Vergi kanunlarımızda birleşme, devir gibi özel durumlar dışında zarar aktarımı diye bir müessese olmadığı gibi, bir kurumlar vergisi mükellefinin zararının, ortağı olsa dahi başka bir kurumlar vergisi mükellefince indirimine imkan tanıyan bir düzenleme de bulunmamaktadır. Nitekim, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "2.5. İş Ortaklıkları" başlıklı bölümünde konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmış olup "2.5.3. İşin bitiminde ortaya çıkan zararların durumu" başlıklı alt bölümün de, "... İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklarının zararları için de geçerlidir." açıklamalarına yer verilmiştir. Dolayısıyla, (Z) Şirketince indirim konusu yapılan 225.000,- TL’lik zararın Şirketin 2017 yılı vergiye tabi kazancına ilavesi gerekmektedir. v) Kefalet Nedeniyle Ödenen Kredi Bedeli; Değersiz alacaklar VUK’un 322’nci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaklar olup, bu alacaklar bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerini kaybederler ve mukayyet değerleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. Maddede alacakların değersiz olduklarının ispatı açısından kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesikanın bulunması şartı aranmaktadır. Ancak madde lafzında açıkça belirtilmemekle beraber zımnen bu alacağın ticari bir faaliyet çerçevesinde doğduğu ve ticari bir kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu kabul edilmektedir. Eğer bir alacak, ticari zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili değilse, 15 işletmenin kayıtlarına hasılat olarak girmemişse veya üretimi ve ticareti yapılan malın maliyeti ile ilgili değilse veyahut varlığı işletme faaliyetlerinin doğal sonucu olarak ortaya çıkmıyorsa, kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesikayla tevsik edilse bile değersiz alacak olarak kabul edilemez. İşletmelerin üçüncü şahıslar lehine verdikleri kefalet nedeniyle, borçlunun yerine geçerek borcu ödemeleri ve daha sonra bu tutarı alacak yazarak borçludan tahsil edememeleri nedeniyle gider olarak dönem kazancından düşmeleri mümkün değildir. Soruda yer alan olayda (Z) A.Ş.’nin kefalet işlemi ticari bir işlem olmaktan çok ortaklık ilişkisi nedeniyle oluşmuş bir işlemdir. Dönem kazancının elde edilmesine yönelik değildir. Kefalet ücreti olarak bir ücret alınmış olsa bile (soruda böyle bir bilgi yer almamaktadır), firmanın asıl faaliyet konusu kefalet vermek olmadıkça, alınan ücret ile katlanılan risk arasında makul bir denge yoktur ve ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapıldığının kabulü mümkün değildir. Bu nedenle değersiz alacak olarak dönem kazancından düşülen 125.000,-TL’lik tutarın tekrar dönem kazancına ilavesi gerekmektedir. Diğer taraftan ortağın borcunu ödemek suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yapılıp yapılmadığı yönünden de konunu değerlendirilmesi mümkündür. Ancak cevapta bu yönde bir değerlendirme aranmayacaktır. vi) İştirak Hisseleri Satış Zararı; (Z ) A.Ş. 3 yıl önce 150.000,-TL’ye aldığı ve iştirakler hesabında izlediği aynı sektörde faaliyet gösteren (H) A.Ş.’ye ait olan hisseleri 30 Kasım 2017 tarihinde 125.000,-TL’ye peşin olarak satmıştır. Hisselerin alım satım bedeli arasındaki fark dönem kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının (7061 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle taşınmazların satışından doğan kazançların % 50’sinin) kurumlar vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden, istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hükmü yer almaktadır. İştirak hisselerinin satışından doğan zararların diğer kazançlardan indirimi konusunda farklı görüşler vardır. Bir görüşe göre bu istisna zorunlu olmayıp isteğe bağlı bir istisnadır. Her hal ve karda mükellefin istisnadan yararlanacağı iddia edilemez. Dolayısıyla istisnadan kesin olarak yararlanacağı belli olmadığı için KVK’nın 5/3’üncü maddesindeki hüküm uygulanamaz. Bu nedenle zararın kabul edilmesi gerekir. Bir başka görüş, satışta fona alma ve kazanç elde etme dışındaki diğer şartların sağlanamaması halinde, mükellefin kazançlı satış yapsaydı bile bu istisnadan yararlanamayacağını ve bu nitelikteki satışlardan doğan zararın kabul edilmesi gerektiğini ileri sürer. Bir diğer görüş ise şartları sağlayıp sağlamadığına bakılmaksızın istisna yoluyla kazancın vergi dışına çıkarıldığından hareketle zararın hiçbir şekilde kabul edilmemesi gerektiği yönündedir. Maliye Bakanlığının özelgelerde yer alan görüşü ise istisna uygulanması halinde kazancın % 75’inin istisna tutulmasından hareketle zararın da % 75’inin indirim olarak kabul edilmemesi, % 25’ine isabet eden kısmın ise 16 indiriminin kabulü yönündedir. Bakanlık açıklamalarında vadeli satışlarda satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin, istisnadan yararlanacak tutarın belirlenmesi açısından önem arz etmekte olduğu ve zararlı satışlarda satış bedelinin iki yıldan uzun bir sürede tahsil edilmesinin bu zararın %75'lik kısmının kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına engel teşkil etmeyeceği şeklinde görüş bildirilmektedir. Buna göre sorulan soruda cevabın, gerekli açıklamaların yapılarak, 25.000,-TL’lik (=125.000-150.000) zararın % 75’i olan 18.750,-TL’nin (=25.000*0,75) kazanca ilavesi, kalan 6.250,-TL’nin (=25.000- 18.750) ise gider olarak kabulü şeklinde olması gerekmektedir. Yukarıdaki tespitlere göre (Z) A.Ş.’nin 2017 yılı vergiye tabi kazancı aşağıdaki gibi olmaktadır; Şirketin Beyanı (TL) 5.750.000 Eklenecek (TL) İndirilecek (TL) İlave stopaj tutarı (i şıkkı) 208.333 İtalya’daki şubeye borca ilişkin kur farkı gideri (iii şıkkı) 50.000 İndirilen iş ortaklığı zararı (iv şıkkı) 225.000 Kefalet nedeniyle ödenen kredi (v şıkkı) 125.000 İştirak hisseleri satış zararı (vi şıkkı) 18.750 Toplam 418.750 208.333 Düzeltilmiş Kazanç (TL) 5.960.417 EK: 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.15 bölümünde sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulamasına ilişkin açıklamalar; Tanımlar; Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları, Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını, Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci, ifade eder. İstisnadan yararlanacak olanlar Bu istisna uygulamasından; 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınır ve taşınmaz mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları yararlanabilecektir. İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla, kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi 17 bulunmamaktadır. İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler; İstisna uygulamasına her türlü taşınır (6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlardır.) ve taşınmaz mallar (Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır) konu olabilecektir. İstisnadan yararlanma şartları 1-Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunda sözleşmede hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması 2- Satış kazancının özel fon hesabında tutulması ; İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır. İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır. 3- Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca, gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine 18 isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir. Özel fon hesabında yer alan tutarın herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. İstisna uygulaması Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesi dolayısıyla kiracı nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. İstisnaya konu edilen satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir. Öte yandan, taşınır veya taşınmazların bir kiracı kurum tarafından, sat-kirala-geri al sürecinin tamamlanması kaydıyla, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması halinde, üçüncü kişilere yapılan satıştan doğan kazancın tespitinde, taşınır veya taşınmazın bu kiracı tarafından ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır. Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, kiralayanlar tarafından elde edilen kazanç dolayısıyla bu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Sat-kirala-geri al işlemine konu taşınır ve taşınmaz malların kiralayanlar tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kiralayan nezdinde vergilendirme yapılacaktır. 19