2010/2 YMM Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Soruları ve Çözümleri

a. Türkiye´de ikamet eden Bay (A) tam mükellefiyet esasında gelir vergisine tabi olup, 2009 yılında elde ettiği kazanç ve iratlarının beyan durumu aşağıda açıklanmıştır.

• GVK´nun 52´nci maddesi uyarınca, kolektif şirketler, adı ve eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle

iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kolektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. Buna göre Bay (A)´nın zirai faaliyetle iştigal eden kolektif şirket karından aldığı 10.000.-TL. tutarındaki payın şahsi ticari kazancı olarak yıllık beyannameye ithal edilmesi gerekir.

• Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır (GVK Md.72).

Bay (A)´nın sahibi olduğu konutu kiralamasının karşılığı peşin tahsil ettiği bir yıllık kira bedelinin 10 aylık kısmı 2009 yılı geliri olarak dikkate alınacak ve kira bedelinin 10.000.-TL. tutarındaki kısmı yıllık beyannameye dahil edilecektir. Bay (A)´nın gayrimenkulünün dış cephesini bir GSM firmasının reklamı için kullandırma karşılığı elde ettiği net 16.000.-TL. de GMSİ niteliğinde olup, bu tutar brütleştirilmek suretiyle yıllık beyannameye dahil edilecektir. Kiranın brüt tutarı, %20 gelir vergisi tevkifatı dikkate alınarak 16.000.-TL/0,80=20.000.-TL. olarak bulunacak, tevkif suretiyle ödenen 4.000.-TL. gelir vergisi beyanname üzerinden hesaplanacak vergiye mahsup edilecektir. Diğer taraftan Bay (A) ticari kazanç sahibi olduğundan konut kirasına ilişkin istisnadan yararlanamayacaktır. (GVK Md. 21) İradın safi tutarının tespitinde götürü gider usulünü seçen mükellef elde ettiği hasılatın %25´ini gider olarak dikkate alınacaktır.

• 5.300 Sayılı Tarım Ürünleri Lisanlı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden

çıkarılmasından doğan kazançlar 31.12.2014 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna edilen bu kazançlar üzerinden 94´ncü madde kapsamında tevkifat yapılmaz. Münhasıran bu kazançlar için gelir vergisi mükelleflerince yıllık beyanname verilme, bu kazançlar verilecek beyannamelere dahil edilmez. (GVK Geç. Md.76) Buna göre, Bay (A)´nın ürün senedini elden çıkarması karşılığında elde ettiği kazanç, verilecek yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir.

• GVK Geç. Md. 61 uyarınca yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden dağıtım şartına

bağlı olmaksızın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Kurumların söz konusu madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanmış kazançlarının dağıtımı halinde bu kar paylarını elde eden gerçek kişiler, kar paylarının net tutarına elde edilen kar payının 1/9´unu ekledikten sonra, bulunan tutarın yarısını vergiye tabi gelir olarak dikkate alırlar. Bu gelirler ile ilgili olarak beyanname verilmesi halinde beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5´i beyanname üzerinden hesaplanan gelir verisinden mahsup edilir. Buna göre, Bay (A)´nın elde ettiği net 27.000.-TL. tutarındaki, yatırım indirimi istisnasına tabi tutulmuş kazanç kaynaklı kar payının brüt tutarı 27.000.-TL + 27.000/9 = 30.000.-TL. olarak bulunacak, bu tutarın yarısı olan 15.000.-TL. beyannameye dahil edilecek ve 15.000.-TL/5=3.000.-TL. tutarında mahsup edilecek gelir vergisi gösterilecektir. Bay (A)´nın tam mükellef kurumun normal karından elde ettiği kar payının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden de GVK Md. 94´e göre (%15 oranında) stopaj yapılır ve tevkif edilen verginin “tamamı” kar payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir. (GVK Md. 22) Bay (A)´nın elde ettiği, 42.000.-TL. tutarındaki kar payının brüt tutarı olan 42.000.-TL/0,85=49.411.-TL´nin yarısı kar payı (MSİ) olarak beyan edilecek ve tevkif suretiyle ödenen 7.500.-TL. verginin tamamı, hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

• GVK´nun 75´nci maddesinin ikinci fıkrasının 15 numaralı bendinde, tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları,

yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından katılımcılara yapılan ödemeler menkul sermaye iradı sayılmış; menkul sermaye iratlarında istisnayı düzenleyen 22´nci maddede de bireysel emeklilik sisteminden tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %25´inin gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Söz konusu ödemelerin istisna dışında kalan kısımları ise GVK 94/15 uyarınca tevkifata tabi olup, bu oran tasfiye nedeniyle yapılan ödemelerde %5 olarak tespit edilmiştir. GVK´nun 86/1-a maddesi hükmüne göre, 75/15 kapsamındaki menkul sermaye iratları tutarları ne olursa olsun beyan edilmeyecekleri gibi, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bunlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Buna göre, Bay (A)´nın bireysel emeklilik şirketinden elde ettiği tutar, yıllık beyannamede gösterilmeyecektir.

• GVK´nun 86/1-d maddesi gereği Türkiye´de vergi kesintisine tabi olmayan ve istisna uygulanmayan

menkul sermaye iratlarının 2009 yılı için 1.070.-TL´yi aşmaması halinde bu iratlar beyan edilmeyecektir. Söz konusu 1.070.-TL´lik tutar bir istisna olmayıp, gelirin beyan edilip edilmemesinde dikkate alınacak bir haddir. Bu had vergi kesintisine tabi olmayan ve istisna uygulanmayan iratların toplam tutarı için bir defa dikkate alınır. Mükellefin tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan başkaca iratları varsa bunların toplanması gerekir. Örnekte Bay (A)´nın elde ettiği iskonto tutarı her ne kadar 1.070.- TL´nin altında ise de mükellefin 2009 yılında elde ettiği ve tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan diğer iratları birlikte dikkate alındığında, 850.-TL tutarındaki iradın da yıllık beyannameye dahil edilmesi gerekir.

• Yatırım fonu katılma belgesi karşılığı elde edilen kar payları GVK´nun Geçici 67´nci maddesi uyarınca gelir

vergisi tevkifatına tabi olup, aynı maddenin 7 numaralı fıkrası hükmüne göre tevkifata tabi tutulan bu kazançlar için yıllık beyanname verilme. Diğer gelirler nedeniyle verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez. Buna göre Bay (A)´nın yatırım fonu katılma belgesi karşılığı elde ettiği kar payı beyan dışı kalacaktır.

• Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan

kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar (GVK Mükerrer Md. 80/3) ile ivazsız olarak iktisap edilenler hariç, iktisap şekli ne olursa olsun GVK´nun 70´nci maddesinin birinci fıkrasının 1,2,4,7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır (GVK Mükerrer Md. 80/6). Değer artış kazancında vergilendirilecek tutar, safi değer artışıdır. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (01.01.2006´dan itibaren ÜFE) artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır. (GVK Mükerrer Md. 81/7) Buna göre Bay (A)´nın telif hakkını iktisap ettiği 14.11.2008 tarihinden bir önceki ay ÜFE´si (Ekim 2008) 160 ve elden çıkardığı 15.12.2009 tarihinden önceki ay (Kasım 2009) ÜFE´si 180 olup endeksteki artış oranı %10´un üzerinde olduğundan safi irat, maliyet revizesi yapılarak tespit edilecektir. Bu durumda telif hakkının endekslenmiş maliyet bedeli 50.000.-TL x 180/160 = 56.250.-TL. olarak bulunacak ve bu işlem sonucu elde edilen değer artışı (150.000.-TL - 56.250.-TL) = 93.750.- TL. olarak hesaplanacaktır. Diğer taraftan gayrimenkulün iktisap edildiği 10.12.2008 tarihinden bir önceki ay (Kasım 2008) ÜFE´si 165 ve elden çıkarıldığı 05.11.2009 tarihinden bir önceki ay (Ekim 2009) ÜFE´si 175 olup, endeksteki artış %10 oranının altında olduğundan gayrimenkul için maliyet revizesi yapılmayacaktır. Bay (A)´nın her iki işlemden elde ettiği toplam safi değer artışı 93.750.-TL+ 123.000.-TL.= 216.750.-TL. olup, bu tutardan 2009 yılı için geçerli olan 7.600.-TL. istisna tutarı düşülecektir.

• GVK´nun 70´nci maddesinin son fıkrasında, zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay

alan arazı sahiplerinin gelirlerinin gayrimenkul sermaye iradı addolunacağı; 72´nci maddesinin ikinci fıkrasında da, ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedel ile paraya çevrileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre Bay (A)´nın zirai faaliyete bilfiil katılmaksızın mahsulden aldığı pay gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir. Bay (A)´nın gayrimenkul sermaye iradına esas olacak gayrisafi hasılatı, aldığı mahsulün emsal bedeli olan 25.000.-TL X 1.-TL = 25.000.-TL. olacaktır. Bay (A) gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının belirlenmesinde götürü gideri seçtiğinden bu tutar üzerinden %25 götürü gider indirdikten sonra kalan 37.500.-TL´yi beyan edecektir. Çiftçi Bay (Ç)´nin üretim için yaptığı giderler zirai işletmeye ait olup Bay (A) tarafından indirilmesi mümkün değildir.

• GVK´nun 5281 Sayılı Kamunla değişmeden önceki 76´nci maddesi uyarınca TL cinsinden elde edilen faiz

gelirlerinde enflasyondan aşınmayı gidermek amacıyla “indirim oranı” uygulaması yapılmakta ve iradın belli bir kısmı gelir kabul edilmeyerek enflasyondan arındırılmakta, indirim sonrası kalan kısım vergiye tabi tutulmaktaydı. Bu uygulama 5281 Sayılı Kamunla yapılan değişiklikle 01.01.2006 tarihinden itibaren kaldırılmış olmakla birlikte GVK´nun Geçici 67´nci maddesinin 9 numaralı fıkrasında 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen her nevi tahvil ve hazine bonolarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihinde yürürlükte olan hükümlerin geçerli olacağı hükme bağlandığından, 01.01. 2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvillerden elde edilen faiz gelirleri için indirim oranı uygulanacaktır. Bay (A)´nın 01.06.2004 ihraç tarihli tahvilden elde ettiği net faiz geliri, %10 vergi oranı dikkate alınarak brüte iblağ edilecek (45.000.-TL / (1 - 0,10) = 50.000.-TL) bu tutara %20 indirim oranı uygulandıktan sonra kalan kısım (40.000.-TL) beyannameye dahil edilecektir. Tahvil faiz geliri üzerinden tevkif suretiyle ödenen verginin, beyannameye dahil edilen gelire isabet eden kısmı (40.000.-TL. x %10=4.000.-TL) hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Diğer taraftan menkul sermaye iratlarında safi iradın bulunması için gayrisafi irattan indirilecek giderler GVK´nun 78´nci maddesinde sayılmış olup, bunlar dışında kalan giderlerin gayrisafi irattan indirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle Bay (A)´nın söz konusu menkul kıymetin iktisabı için kullandığı kredi faizi gider olarak dikkate alınamaz.

• Tam mükellef konumunda bulunan Bay (A)´nın yurtdışında kurulu bankadan elde ettiği mevduat faizi,

Türkiye´de vergi tevkifatına tabi tutulmadığından, GVK´nun 75/7´nci maddesi uyarınca menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir. Yabancı para cinsinden elde edilen faiz gelirinin T.C. Merkez Bankası´nca belirlenen döviz alış kuru dikkate alınarak Türk Lirasına çevrilecektir. Faiz gelirinin elde edildiği ülkede bu gelir nedeniyle ödenen vergiler ise GVK´nun 123´ncü maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Buna göre, Bay (A) yurtdışı bankadan elde ettiği 20.000.- Avro x 2 =40.000.-TL. faiz gelirini 2009 yılı beyanına dahil edecektir.

• GVK´nun 88 ve 89´uncu maddelerinde yıllık beyanname ile beyan edilecek olan gelirlerden yapılacak

indirimlerin neler olduğu açıklanmıştır. Buna göre, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin eğitim ve sağlık harcamalarının beyan edilen gelirin %10´unu aşmayan kısmı; Türkiye Kızılay Derneğine makbuz mukabili yapılan bağışın ise tamamı beyanname üzerinde indirim konusu yapılır. b. Cevabın (a) bölümünde yer alan açıklamalar dikkate alınarak, Bay (A)´nın yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil edileceği kazanç ve iratları ile beyanname üzerinde yapacağı indirimler ve mahsup edeceği vergiler aşağıdaki gibi olacaktır. Ticari Kazanç 10.000,-TL -Kollektif Şirket Karından Alının Pay GMSİ 41.250,-TL -Konut Kirası 10.000.-TL -İşyeri Kirası 20.000.-TL -Mahsül Kirası 25.000.-TL TOPLAM 55.000.-TL Götürü Gider (-) 13.750.-TL (80.000.-TLx%25) MSİ 120.850.-TL -Yatırım İndirimi Kaynaklı Kar Payı 15.000.-TL (27.000.-TL + 27.000/9=30.000.-TL x 1/2) -Normal Kar Payı 25.000.-TL (42.500.-TL/0,85=50.000.-TL x 1/2) -İskonto Bedeli 850.-TL -Tahvil Faizi 40.000.-TL (45.000.-TL/(1- 0,10)=50.000.-TL x %80) -Yurtdışı Banka Mevduat Faizi 40.000.-TL Değer Artış Kazancı 209.150.-TL -Telif Hakkı Satış Kazancı 93.750.-TL 150.000.-TL - (50.000.-TL x 180/160) -Gayrimenkul Satış Kazancı 123.000.-TL (623.000.-TL - 500.000.-TL) TOPLAM 216.750.-TL İstisna (-) 7.600.-TL TOPLAM 381.250.-TL Beyan Edilen Gelir Toplamı 381.250.-TL İndirimler 100.000.-TL -Eğitim ve Sağlık Harcamaları 10.000.-TL -Bağış ve Yardımlar 90.000.-TL MATRAH 281.250.-TL Hesaplanan Gelir Vergisi 56.250.-TL Mahsup Edilecek Vergiler -Kira Geliri Üzerinden Yapılan Tevkifat 4.000.-TL -Yatırım İndirimli Kaynaklı Kar Payı İçin Hesaplanan Vergi 3.000.-TL -Normal Kar Payı Üzerinden Tevkif Edilen Vergi 7.500.-TL -Tahvil Faizi Üzerinden Tevkif Edilen Vergi 4.000.-TL -Yurtdışında Ödenen Vergiden Mahsup Edilebilecek Kısım 5.906.-TL TOPLAM 24.406.-TL 24.406.-TL Ödenecek Gelir Vergisi 31.844.-TL Gelir Vergisi Kanunu´nun 123´ncü maddesi uyarınca tam mükelleflerin yurtdışı kaynaklı kazanç ve iratları üzerinden mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye´de tarh edilen Gelir Vergisinin yurtdışında elde edilen kazanca isabet eden kısmından indirilir. İndirilecek miktar gelir vergisinin yurtdışından elde edilen kazanca isabet eden kısmından fazla ise aradaki fark dikkate alınmaz. Gelir Vergisinin yurtdışında elde edilen kazanca isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır. Bay (A)´nın beyan ettiği gelir toplamı 381.250.-TL olup, yurtdışı kazancının payı 40.000.-TL/381.250.-TL= %10,5´dir. Buna göre, mahsup edilebilecek yurtdışı vergi, hesaplanan gelir vergisinin %10,5 ile sınırlı olacaktır (56.250.-TL x %10,5=5.906.-TL).

(X) AŞ 2009 hesap döneminde emsallere uygunluk ilkesine göre emsal fiyatı 100.-TL olan 3.000 adet makineyi ortağı olduğu (Y) Ltd. Şti´ne 60.-TL birim satış fiyatı üzerinden satmıştır. Bu durumda, (X) AŞ ilişkili kişi (Y) Ltd. Şti´ne emsale uygun fiyatı 100-TL olan 3.000 adet makinayı, 60-TL birim satış fiyatı üzerinden satmak suretiyle (100.-TL - 60.-TL) x 3.000 adet = 120.000.-TL tutarında kazanç aktarımında bulunmuştur. Ancak burada transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedebilmek için yurt içinde gerçekleşen bu işlem sonucunda Hazine Zarının doğup doğmadığına da bakmak gerekmektedir. a. 2009 hesap dönemine ilişkin olarak (X) AŞ 150.000.-TL tutarında kazanç, (Y) Ltd. Şti ise 50.000.-TL. zarar beyan etmiştir. (X) A.Ş tarafından aktarılan kazanç tutarı “Kanunen Kabul Edilmeyen İndirim” olarak 2009 hesap dönemi kazancına ilave edildiğinde, söz konusu hesap dönemine ilişkin beyan edilecek matrah 150.000.-TL. + 120.000-TL = 270.000-TL olarak hesaplanacaktır. Diğer taraftan, (X) A.Ş tarafından dağıtılan 120.000.-TL. tutarındaki kazanç (Y) Ltd. Şti açısından kar payı niteliğinde olup, iştirak kazancı kapsamında değerlendirilecektir. Bu tutarın iştirak kazançları istisnası olarak dikkate alınması ve vergi tevkifatına tabi tutulmaması gerekir. (Y) Ltd. Şti´nin 50.000.-TL zarar beyan ettiği dikkate alındığında anılan şirket beyannamesinde 50.000.-TL+ 120.000.-TL = 170.000.-TL. zarar beyan edilmesi gerekecektir. Gerek (X) A.Ş, gerekse (Y) Ltd. Şti. nezdinde yapılan düzeltme işlemleri sonucunda, (Y) Ltd. Şti´nin zarar beyanı göz önüne alındığında örtülü kazanç aktarımı dolayısıyla (X) A.Ş. beyanına göre (120.000.-TL x%20)=24.000.-TL. tutarındaki verginin eksik tahakkuk etmesi söz konusu olmaktadır. Dolayısıyla, ilişkili kişi kapsamındaki iki tam mükellef kurum arasında gerçekleşen bu işlemde 24.000-TL Hazine Zararı doğmaktadır. b. 2009 hesap dönemine ilişkin olarak (X) A.Ş’nin 140.000.-TL tutarında, (Y) Ltd. Şti’nin ise 170.000.- TL tutarında kazanç beyan etmiş olması halinde, her iki kurumun toplam kurumlar vergisi yükü (140.000.-TL + 170.000.-TL)x%20=62.000.-TL olarak bulunur. Bu durumda, (X) A.Ş tarafından aktarılan kazanç tutarı “Kanunen Kabul Edilmeyen İndirim” olarak 2009 hesap dönemi kazancına ilave edildiğinde, anılan Şirketin beyan edilecek matrahı 140.000.-TL +120.000.- TL=260.000.-TL olarak hesap edilecektir. Diğer taraftan, (X) A.Ş tarafından aktarılan kazanç, (Y) Ltd. Şti. açısından kar payı niteliğinde olup, iştirak kazancı kapsamında kurumlar vergisinden istisna bir kazanç unsuru olarak değerlendirilecek ve stopaja tabi tutulmayacaktır. Söz konusu istisna kazanç dikkate alındığında (Y) Ltd. Şti´nin 2009 hesap dönemine ilişkin matrahı 170.000.-TL–120.000.-TL = 50.000.-TL olarak hesaplanacaktır. Gerek (X) A.Ş, gerekse (Y) Ltd. Şti nezdinde yapılan düzeltme işlemleri sonucunda toplam kurumlar vergisi yükü (260.000.-TL + 50.000.-TL)x%20=62.000.-TL. olup, düzeltme işlemi öncesi durumla aynıdır. Bu durumda kurumlar vergisi açısından Hazine Zararından bahsedilemeyeceğinden, iki tam mükellef kurum arasında gerçekleşen bu işlem nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedilemeyecektir. c. 2009 hesap dönemine ilişkin olarak (X) A.Ş´nin 100.000.-TL, (Y) Ltd. Şti´nin ise 20.000.- TL kazanç beyan etmesi halinde, her iki kurumun toplam kurumlar vergisi yükü (100.000.-TL + 20.000.-TL) x%20 =24.000.-TL olmaktadır. Bu durumda, (X) A.Ş tarafından aktarılan kazanç tutarı, “Kanunen Kabul Edilmeyen İndirim” olarak 2009 hesap dönemi kazancına ilave edildiğinde, beyan edilecek matrah 100.000.-TL + 120.000.-TL=220.000.- TL. olarak hesaplanacaktır. Diğer taraftan (X) A.Ş tarafından aktarılan 120.000.-TL tutarındaki kazanç, (Y) Ltd. Şti açısından iştirak kazancı niteliğinde olup kurumlar vergisinden istisna edileceğinden, (Y) Ltd. Şti.´nin 2009 hesap dönemine ilişkin matrahı (20.000.-TL – 120.000.-TL)= -100.000.-TL zarar olarak hesaplanacaktır. Her iki kurum nezdinde yapılan düzeltme işlemi sonucunda toplam kurumlar vergisi yükü 220.000.-TL x %20= 44.000.-TL. olarak bulunacaktır. Düzeltme öncesinde her iki kurumun toplam vergi yükü 24.000.-TL olduğundan, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda 20.000.-TL. Hazine Zararı doğmaktadır. d. 2009 hesap dönemine ilişkin olarak (X) A.Ş´nin 50.000.-TL, (Y) Ltd. Şti´nin ise 80.000.- TL. zarar beyan etmesi halinde, her iki kurumun toplam kurumlar vergisi yükü sıfır olacaktır. (X) A.Ş tarafından aktarılan kazanç tutarı “Kanunen Kabul Edilmeyen İndirim” olarak anılan Şirketin 2009 hesap dönemi matrahına ilave edildiğinde, beyan edilecek matrahı (-50.000.-TL + 120.000.-TL)=70.000.- TL olarak hesaplanacaktır. (X) A.Ş tarafından aktarılan 120.000.-TL tutarındaki kazanç, (Y) Ltd. Şti açısından kar payı niteliğinde olup iştirak kazancı kapsamında kurumlar vergisinden istisna edileceğinden, (Y) Ltd. Şti.nin 2009 hesap dönemi beyanı (-80.000.-TL – 120.000.-TL)= -200.000.-TL. zarar olarak hesaplanacaktır. Her iki kurum nezdinde yapılan düzeltme işlemleri sonucunda toplam kurumlar vergisi yükü 70.000.-TL x %20=14.000.- TL. olarak bulunacaktır. Düzeltme öncesinde toplam kurumlar vergisi yükünün sıfır olduğu dikkate alındığında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda 14.000.-TL Hazine Zararı doğacaktır. Ortağın Gerçek Kişi Olması : Kurumlar Vergisi Kanununun 13´ncü maddesinin (6) numaralı fıkrasına göre, transfer fiyatlandırması yoluyla kısmen veya tamamen örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre maddede yer alan şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Tam mükellef kurumlarca transfer fiyatlandırması yoluyla ilişkili gerçek kişiye kazanç aktarılması halinde, bu tutarın net kar payı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanarak bulunacak tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarım işleminin ilişkili gerçek kişiyle yapılması durumunda, Kurumlar Vergisi Kanunun 13´ncü maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca, ayrıca Hazine Zararının varlığı aranmayacaktır. Buna göre, (X) A.Ş tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla gerçek kişi ortak (Y)´ye örtülü olarak aktarılan kazanç tutarının (120.000.-TL), anılan Kurumun 2009 hesap dönemi matrahına “Kanunen Kabul Edilmeyen İndirim” olarak ilave edilerek kurumlar vergisine tabi tutulması, ayrıca net kar payı olarak kabul dilen bu tutarın tevkifat oranı dikkate alınarak brüte iblağ edilmesi ve Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b-i maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulması gerekir. Kar payını elde eden gerçek kişi (Y)´nin ise brüt kar payı tutarının yarısını, Gelir Vergisi Kanunun 22´nci maddesi uyarınca istisna olarak dikkate alması, kalan tutarın gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde yıllık beyanname ile beyan etmesi ve tevkifat suretiyle ödediği verginin tamamını beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup etmesi gerekecektir.

Yurt İçinde Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilerin Mahsup ve İadesi: Beyannameye dahil edilen kazanç üzerinden GVK´nun 94 ve geçici 67´nci maddeleri ile KVK´nun 15 ve 30´ncu maddeleri uyarınca vergi kesintisi yapılmışsa, kesinti yoluyla ödenen bu vergiler KVK´nun 34´ncü maddesi uyarınca hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. KVK’nun15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılan kurum kazancından kar payı alan kurumlar, aldıkları kar payının içerdiği kesintiyi mahsup edebilirler. Mahsup edilecek tutar, ele geçen net kar payının geçerli kesinti oranı kullanılarak brütleştirilmesi suretiyle hesaplanır. Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30. maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Ancak mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşamaz. Geçici vergilendirme dönemi içinde elde edilen gelirler üzerinden kesnti yoluyla ödenmiş vergilerin bulunması halinde bu vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İlgili hesap dönemine ilişkin tahakkuk ettirilen geçici verginin sadece ödenen kısmı yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Mahsubu gereken miktar beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde, keyfiyet vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilir. Aradaki fark mükellefin bu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı halinde kendisine iade olunur. Bir yıl içinde müracaat etmeyen mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer. Maliye Bakanlığı; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkilidir. Bakanlık yayımladığı 252 No´lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, kesinti yoluyla ödenmiş bulunan vergilerin mahsubu, mahsuptan arta kalan kısmın nakden veya mahsuben iadesi ile geçici verginin mahsup ve iadesini düzenlemiştir. Buna göre; -Stopaj yoluyla ödenen vergilerin beyanname üzerinde mahsubunun yapılabilmesi için, örneği tebliğ ekinde yer alan tevkifat tablosunun mükellef tarafından doldurularak beyanname ekinde verilmesi gerekir. Hesaplanan kurumlar vergisi, stopaj yoluyla ödenen vergilerden yüksekse, beyanname ekinde verilmiş olan tevkifat tablosu mahsup için yeterlidir. Bu stopajların vergi sorumlularınca tahakkuk ettirilmiş ve ödenmiş olduğunun tevsiki söz konusu değildir. -Stopaj yoluyla ödenen vergilerin beyanname üzerinde hesaplanan vergilere mahsubundan arta kalan stopajların başka vergi borçlarına mahsubu, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. Mahsubu talep edilen verginin tutarı önemli değildir. Başka bir değişle diğer vergi borçlarına mahsup taleplerinin sınırsız olarak inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilmesi öngörülmüştür. Mahsubun ileride doğacak borçlara yönelik olarak yapılması da mümkündür. Mükellefler ortağı bulundukları adi ortaklık veya kolektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına da mahsup talebinde bulunabilirler. -Stopaj yoluyla ödenen vergilerin beyanname üzerinde mahsubundan arta kalan kısmının 10.000.-TL´yi geçmemesi halinde nakit iade talebi, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. İade talebine ilişkin dilekçeye, stopaj yoluyla ödenen tablo eklenir. Mahsuptan arta kalan tutarın 10.000.-TL´yi aşması halinde, aşan kısmın iadesi prensip itibariyle vergi inceleme raporuna istinaden yapılır. 10.000.-TL´yi aşan kısım için teminat mektubu verilerek inceleme raporu beklenmeksizin iadenin alınması mümkündür. Bu takdirde teminat mektubu vergi inceleme raporuna istinaden çözülür. YMM ile süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş bulunan mükelleflerin 100.000 TL´ye kadar olan nakit iade talebinin tam tasdik raporuna istinaden iadesi mümkündür. İade talebinin 100.000.-TL´yi aşması halinde, aşan kısım Devlet denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden iade edilir. -Nakden iade edilebilir aşamaya gelen (10.000.-TL´den düşük olan iade taleplerinde gerekli belgeleri ibraz edilmiş, 10.000.-TL´yi aşan iadelerde ise, YMM tam tasdik veya vergi inceleme raporu düzenlenmiş veya teminat verilmiş) iade alacağının üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu : Kurumların yurt dışında ödemiş oldukları vergilerin mahsubu KVK´nun 33´ncü maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre, yurt dışında elde edilerek Türkiye´de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen benzeri vergiler Türkiye´de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir. Ancak; -İndirilecek miktar, yurt dışında elde edilen kazançlara, Türkiye´de geçerli kurumlar vergisi oranının (yani yatırım indiriminden yararlanılmamışsa %20, yararlanılmışsa %30´un) uygulanmasıyla bulunacak miktardan fazla olamaz. Bu nedenle beyannamenin ilgili satırına, yabancı ülkelerde ödenen vergilerin en fazla bu tutara kadar olan kısmı yazılır. -Yabancı memleketlerde vergi ödendiği yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmedikçe, yabancı memleketin vergisi Türkiye´de tarh olunan vergiden indirilemez. -KVK´nun 33/3´ncü maddesinde, tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının %25´ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kar payları üzerinden Türkiye´de ödenecek kurumlar vergisinden, iştirakin bulunduğu ülkede kesilen kar payı stopajına ilaveten iştirakin kazancı üzerinden ödediği kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin de elde edilen kar payına isabet eden kısım itibariyle mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu mahsubun yapılabilmesi için yurt dışı iştirak kazancına Türkiye´de istisna uygulanmaması gerekir. Elde edilen iştirak kazancı KVK veya vergi anlaşması gereğince Türkiye´de vergiden müstesna ise bu mahsup yapılamaz. -Yurt dışında ödenen vergilerin beyanname üzerinde mahsup edilemeyen kısmı (yani mahsuptan arta kalan tutar) izleyen üçüncü dönemin sonuna kadar indirim konusu yapılabilir. Yani İndirim konusu yapılamayan tutar ancak üç yılla sınırlı olarak devreder. Nakit iade imkanı yoktur.

• Yurt dışı inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazançlar ile gerekli koşulları taşıyan yurt dışı iştirak ve şube

kazançları kurumlar vergisinden müstesna olduğundan, bu kazançlara ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu söz konusu değildir. Aynı şey 5811 Sayılı Kanun´ un Geçici 1 ve 3´ncü maddeleri kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilen yurtdışı kazançlar için de geçerlidir. Geçici Verginin Mahsup ve İadesi : KVK´nun 32/2´nci maddesi gereğince kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu´nda belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oranında geçici vergi öderler. Geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Bu mahsubun yapılabilmesi için tahakkuk eden geçici verginin nakden veya mahsuben ödenmiş olması gerekir. Tahakkuk ettirildiği halde ödenmemiş bulunan geçici vergiler yıllık beyannamede mahsup edilmez. Ödenen Geçici vergi tutarının, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde mahsup edilemeyen tutar, herhangi bir yazılı müracaat şartı aranmaksızın mükellefin diğer vergi borçlarına re´sen mahsup edilir. Mahsup beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yapılır. Dolayısıyla vadesi bu tarihten önce dolmuş olan vergi borçlarına, mahsubun yapılmış sayıldığı bu tarihe kadar gecikme zammı uygulanır, daha sonraki süreler için uygulanmaz. Beyannamenin ilgili satırlarına iadesi gereken geçici vergiyi yazmış olan mükellefler, yazılı olarak iade talebinde bulunmuş sayılırlar. Bu satırı boş bırakmış olanlara mahsuptan arta kalan geçici verginin mahsuben veya nakden iade edilebilmesi için o yılın sonuna kadar yazılı başvuru şarttır.

a. İstinanın Kapsamı : Kurumlar Vergisi Kanunu´nun 5´nci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi ile eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası; -625 Sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ile, -Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara, Uygulanır. İstisna kapsamında yer alan; Okul öncesi Eğitim Okulu, 1739 Sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu´nun 19, 20 ve 21´nci maddelerine göre kurulan ve mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini sağlayan okulları, İlköğretim okulu, 1739 Sayılı Kanunun 22-25´nci maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşlarındaki çocukların eğitim ve öğretimini sağlayan okulları, Orta Öğretim okulları, 1739 Sayılı Kanunun 26-30´ncu maddelerinde belirtilen ve ilköğretime dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okullarını, Özel Eğitim Okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını, Rehabilitasyon Merkezleri, 2828 Sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurularak faaliyet gösteren ve bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uyamama durumda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşlarını, İfade etmektedir. b. Yararlanma Koşulları : Eğitim-Öğretim Kazançlarına İlişkin İstisna Özel eğitim ve öğretim kurumlarının söz konusu istisnadan yararlanabilmesi için bu kurumların 1/1/2006 tarihinden itibaren faaliyete geçmiş olmaları gerekmektedir. 1/1/2004 – 31/12/2005 tarihleri arasında faaliyete geçen özel okullarla ilgili olarak, mülga 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uygulanır. İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığına yazılı olarak başvurmaları gerekir. Maliye Bakanlığı, İstisna uygulaması ile ilgili olarak Milli Eğitim Bakanlığının görüşünü almak suretiyle mükelleflere sonuçtan bilgi verir. Rehabilitasyon Merkezlerine İlişkin İstisna Rehabilitasyon merkezlerinin istisnadan yararlanabilmesi için bu merkezlerin 1/1/2006 tarihinden itibaren faaliyet geçmiş olmaları gerekir. 1/1/2004-31/12/2005 tarihleri arasında faaliyete geçen rehabilitasyon merkezleri ile ilgili olarak, mülga 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun hükümleri uygulanır. Rehabilitasyon merkezlerinin kazançlarına istisna uygulanabilmesi için bu merkezlerin Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere bağlı olması gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu vakıf ve derneklerin senedinde veya tüzüğünde, vakıf veya derneğin amaçları arasında genel insan sağlığına ilişkin kurumlar kurulması ve işletilmesiyle ilgili hükümlerin bulunması şartı aranır. Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklerden rehabilitasyon merkezi işletmeye başlayacak olanlar, istisnadan yararlanmak için Maliye Bakanlığına başvururlar. Maliye Bakanlığı ilgili Bakanlığın görüşünü alarak dernek veya vakfa sonuçtan bilgi verir. c. İstisnanın Süresi : Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan düzenleme 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş olduğundan, 1/1/2006 tarihinden itibaren faaliyete geçen okul ve rehabilitasyon merkezlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi kurumlar vergisinden istisna edilir. Kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması, istisna uygulamasının süresini değiştirmez. Örneğin, kurum açma izin belgesini 2006 yılında alan bir işletmenin Eylül 2007 tarihinde faaliyete geçmesi halinde, bu okulun işletilmesinden elde edilen kazançlara 2007-2011 vergilendirme dönemlerinde istisna uygulanır. İstisna süresi içinde yeni okul veya merkez yapılması : Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilir. Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okul veya merkez bazında yapılır. Bu nedenle İstisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde tutmaları gerekir. Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır. d. İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olup ,yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmez. Yukarıda belirtilenler dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmaz. Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara bu istisnanın uygulanması söz konusu değildir.