2010/2 YMM Vergi Tekniği Soruları ve Çözümleri

Örtülü sermaye müessesesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12.maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır. Yine aynı maddede, öz sermayenin, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş dönem başındaki öz sermayesini ifade ettiği belirtilmiştir. Kurumların ortaklarından temin ettikleri borçlanmalar, diğer şartların varlığı halinde örtülü sermaye sayılacaktır. Ortaklardan temin edilen borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesinde ortaklık payı oranının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle, ortaklık payı ne olursa olsun, ortaklık ilişkisi içinde bulunulan kişi ve kurumlardan yapılan borçlanmalar örtülü sermaye kapsamında bulunmaktadır. Örtülü sermaye uygulamasında, borcun temin edildiği kişi yönünden ikinci grubu ortaklarla ilişkili kişilerden temin edilen borçlar oluşturmaktadır. Ortaklarla ilişkili kişi kavramının tanımı anılan kanunun 12/3-a maddesinde yapılmıştır. Buna göre, ortakla ilişkili kişi kavramı, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip hisselerinin en az %10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir. Diğer taraftan, ortakla ilişkili kişi tanımlamasının yapıldığı Kanun hükmünde, ortakla ilişkili kişi “eş”, ”üstsoy”, ”altsoy” vb. ortak ifadelere yer verilmemiştir. Buna göre, kurum ortaklarının eş, üstsoy, altsoy vb. hısımlarının örtülü sermaye uygulamasında ortakla ilişkili kişi sayılmayacağı anlamına gelmektedir. Bu itibarla, (A) Anonim Şirketinin ortağı (Z)’nin babası olan (Y), (D) Anonim Şirketindeki ortaklığı dolayısıyla örtülü sermaye uygulamasında ortakla ilişkili kişi sayılmayacaktır. Bu açıklamalar çerçevesinde, (A) Anonim Şirketinin (D) Anonim Şirketinden yaptığı borçlanma dolayısıyla ödediği 200.000 TL tutarındaki faizin vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağına ilişkin hesaplamalar aşağıda gösterilmiştir. Ortak(Z), dolaylı olarak (C) Limited Şirketinin %10,08 paylı (%12 X %84) ortağı durumunda bulunmaktadır. Bu dolaylı ilişki nedeniyle (C) Limited Şirketi, (A) Anonim Şirketinin ortakla ilişkili kişisi sayılacaktır. Bu borçlanmanın örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilmesi için, (D) Anonim Şirketinin, (A) Anonim Şirketinin ortakla ilişkili kişisi durumunda bulunan (C) Limited Şirketindeki ortaklık payının en az %10’unu elinde bulundurması gerekmektedir. Oysa, (D) Anonim Şirketinin (C) Limited Şirketindeki ortaklık payı %10’un [(%14 X %71=) %9,94] altında kalmaktadır. Yapılan bu açıklamalar ve hesaplamaların doğal sonucu olarak da (A) Anonim Şirketinin (D) Anonim Şirketinden yaptığı borçlanmalar örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınmayacaktır. Buna göre, (A) Anonim Şirketinin dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı 200.000 TL tutarındaki faizi tutarının tamamının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlenmiş bulunan örtülü sermaye çerçevesinde tenkidi gerektiren bir yönü bulunmamaktadır.

Bilindiği üzere, 213 Sayılı VUK'nun “Verginin terkini” başlıklı 115. maddesinde; “Yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzir hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzer afetler yüzünden:

• Varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili

bulunan vergi borçları ve vergi cezaları;

• Mahsullerinin en az üçte birini kaybeden mükelleflerin, afete maruz arazi için zararın tahakkuk ettiği

hasat ve devşirme zamanına tesadüf eden yıla ait olarak tahakkuk ettirilen arazi Vergisi borçları ve vergi cezaları; Maliye Bakanlığınca zararla mütenasip olmak üzere, kısmen veya tamamen terkin olunur. Maliye Bakanlığı terkin yetkisini mahalline devredebilir. Zarar derecesini ve ilgili bulunduğu gelir kaynağını mahalli idare heyetleri yaptıracağı tahkikat üzerine tespit eder." denilmektedir. Bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Vergi Usul Genel Tebliğinde açıklandığı üzere; yangın, yer sarsıntısı, yer kayması ve su basması gibi tabii afetlere maruz kalan mükelleflerin bu afetler nedeniyle varlıklarının en az üçte birini (1/3) kaybettikleri takdirde (varlıktan maksat mükellefin sahip olduğu menkul ve gayrimenkul bütün malları hak ve menfaatleridir.) gelir kaynakları ile ilgili vergi borçları ve vergi cezalarının zararla mütenasip olarak terkin edileceği, zarar derecesinin ve ilgili gelir kaynağının mahalli idare heyetlerinin yaptıracağı tahkikat üzerine tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Bu genel tebliğin 2 numaralı bendinde de terkin edilecek vergilerin afetin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili bulunan ve afetin vuku bulduğu tarihe kadar geçen mükellefiyet devrelerine taalluk edip bu tarihe kadar tahsil edilmemiş vergi borçları ve vergi cezalarından ibaret olduğu açıklanmış bulunmaktadır. Diğer bir ifade ile afet tarihinden önceki vergilendirme dönemlerine ait olup afet tarihine kadar ödenmiş vergi borçları ve vergi cezaları terkin kapsamına girmemekte; ancak, afet tarihinden önce tahakkuk edip henüz ödenmemiş veya ödeme süresi gelmemiş vergiler terkin kapsamına girmektedir. Bu açıklamalara göre, terkin yapılabilmesi için aşağıda yer alan koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir. a. Doğal afet nedeniyle varlıkların en az üçte biri kaybedilmelidir. Diğer bir ifadeyle mal varlığındaki azalma toplam varlığın üçte birinden az olmamalıdır. Mal varlığında oluşan 1/3 oranındaki kayıp hesaplanırken, kayba uğrayan mal varlığının sigortalı olup olmadığı önem taşımaktadır. Eğer sigorta ya da benzeri adla bir tazminat alınmış ise, alınan tutarın zarar toplamından düşülmesi gerekmektedir. b. Terkin için mükellefin mal varlığında 1/3 oranında kaybın oluşması tek başına yeterli değildir. Aynı zamanda terkin edilecek vergi ve cezanın ilgili bulunduğu gelir kaynağında da hasar-zarar meydana gelmiş olmalıdır. Diğer bir anlatımla, mal varlığı kayba uğrayan mükellefin; bu zarar içinde, gelir unsuruna ait mal varlığı yoksa terkinden söz edilemeyecektir. Örneğin sel felaketi sonucu ticari faaliyetiyle ilgili bulunmayan evi-özel otomobili zarar gören mükellefin, bu zarar tutarı toplam mal varlığının 1/3'ünü aşsa bile, ticari işletmesinde herhangi bir kaybın bulunmaması durumunda, ticari faaliyetine ilişkin vergi ve ceza borçları terkin edilemeyecektir. c. Afetin zarar verdiği gelir kaynağı ile ilgili terkin edilecek vergi ve ceza doğal afet öncesinde doğmuş ve afet tarihine kadar ödenmemiş olmalıdır. Burada "afet tarihine kadar ödenmemiş vergi borçları" ifadesi, tahakkuk etmiş olmak koşuluyla; ödeme süresi geçmiş olan vergi borçlarını olduğu kadar, tahakkuk etmiş olupta henüz taksit süresi gelmemiş bulunan (gelir vergisi taksitlendirmesinde olduğu gibi) vergi borçlarını da kapsamaktadır. Vergi ve cezanın yanı sıra, gecikme zammı ve gecikme faizlerinin de terkin edilmesi gerekmektedir. d. Doğal afetler dolayısıyla terkin edilecek vergiler, doğal afetin meydana geldiği tarihten önce kapanmış olan hesap dönemine ait olan ve henüz ödenmemiş bulunan vergilerdir. VUK.’nun 115. Maddesinde terkin edilecek vergi türleri konusunda açık bir belirleme yapılmamıştır. Ancak, Vergi Usul Kanununda vergiler ismen zikredilmemekle beraber, terkin edilecek vergi türleri mükelleflerin “gelir kaynağı ile ilgili vergi borçları ve cezalarından” gelir ve kurumlar vergisi ile bunlara ait cezaların anlaşılması gerekmektedir. Diğer taraftan, mükelleflerin gelir kaynağı ile ilgili bulunmayan vergiler (ÖTV, KDV, sorumlu sıfatıyla ödenen tevkifatlar) terkin kapsamına girmemektedir. Yapılan bu açıklamalar çerçevesinde, mükellef (S)’nin terkin edilecek ve terkin edilemeyecek vergi borçlarının türü ve tutarı aşağıda hesaplandığı ve gösterildiği gibi olması gerekmektedir.

• Terkin Edilecek Vergilerin Türü ve Tutarı:

VUK.’nun 115. maddesinde terkin edilecek vergi türleri konusunda açık bir belirleme yapılmamıştır. Ancak, Vergi Usul Kanununda vergiler ismen zikredilmemekle beraber, terkin edilecek vergi türleri mükelleflerin “gelir kaynağı ile ilgili vergi borçları ve cezalarından” gelir ve kurumlar vergisi ile bunlara ait cezaların anlaşılması gerekmektedir. Mükellef (S)’nin; 01.06.2009 tarihindeki sel felaketi sonucu, ticari varlığında 120.000 TL, özel otomobilinde ise 20.000 TL tutarında zarar meydana gelmiştir. Sigorta şirketinden; ticari işletme için (demirbaşlar dolayısıyla) 20.000 TL, özel otomobil için ise 10.000 TL tutarında tazminat alınmıştır. Buna göre, sel felaketi sonucunda meydana gelen zarar tutarı 140.000 TL (120.000 + 20.000) olacaktır. Ancak, mal varlığında meydana gelen azalma dolayısıyla sigorta şirketinden 30.000 TL (20.000 + 10.000) tazminat alınmıştır. Bu nedenle, sel felaketi dolayısıyla meydana gelen gerçek zarar tutarı 110.000 TL (140.000 – 30.000) olacaktır. Mükellef (S)’nin gerçek anlamda meydana gelen zarar tutarı ile sel felaketi öncesi mal varlığı mukayese edildiğinde, zarar tutarının mal varlığının 1/3’ünden fazla olduğu görülmekte olup bu oran %34,375 (110.000 /320.000) olmaktadır. Bu nedenle de Vergi Usul Kanunu’nun 115. maddesindeki şartlar oluşmuş bulunduğundan terkin işlemlerinin yapılması gerekmektedir. Terkin edilecek vergi miktarı ise; vergi borcunun ilgili bulunduğu gelir kaynağındaki zarar tutarı ile mütenasip olacaktır. Vergi borcunun ilgili bulunduğu gelir kaynağındaki zarar miktarı kısmi olduğundan, vergi borcunun tamamı değil, bir kısmının terkin edilmesi gerekmektedir. Terkin edilecek kısmın tespiti ise; ticari varlıkta meydana gelen zararın yani 100.000 TL’nin (120.000 – 20.000) sel felaketinden önceki ticari varlık tutarı olan 200.000 TL’ye oranlanması suretiyle bulunacaktır. Bu oranlama sonucunda (100.000/200.000) bulunan %50 oranı ise, sel felaketinde zarara uğrayan ticari varlıkta meydana gelen azalma oranı olacaktır. Bu oran vergi borcuna uygulanarak mükellef (S)’nin terkin edilecek vergi tutarı bulunacaktır. Çünkü terkin edilecek vergi miktarı, sel felaketinde zarara uğrayan kısma isabet eden vergi tutarı olacaktır. Diğer bir ifadeyle, sel felaketinde zarara uğrayan ticari varlığa isabet eden vergi kısmı terkin edilecektir. Terkin edilecek vergi sadece terkin kapsamında olan ve ödenmemiş bulunan 31.03 2009 ve 31.07 2009 vadeli toplam 30.000 TL (10.000 + 20.000 ) tutarındaki yıllık gelir vergisi olacaktır. Buna göre, terkin edilecek vergi miktarının aşağıda gösterildiği şekilde hesaplanması gerekmektedir. Terkin Edilecek Vergi Tutarı: (30.000 X 100.000) /200.000 =15.000 TL olacaktır.

• Terkin Edilemeyecek Vergilerin Türü ve Tutarı:

Mükelleflerin gelir kaynağı ile ilgili bulunmayan vergiler (ÖTV, KDV, sorumlu sıfatıyla ödenen tevkifatlar) ile cari yıla(2009 takvim yılına) ait geçici vergi terkin kapsamına girmemektedir. Bu bağlamda, mükellef (S)’nin aşağıda türleri ve tutarları gösterilen vergi borçları terkin kapsamına değildir. -26.12.2008 vadeli 6.000 TL KDV. -26.04.2009 vadeli 7.000 TL KDV. -26.02.2009 vadeli 3.000 TL stopaj gelir vergisi. -17.05. 2009 vadeli 5.000 TL geçici vergi.

Vergi dairesi tarafından mükellef Ahmet AYKAN’ın kanuni mirasçıları hakkında yapılan uygulamaların 6183 Sayılı A.A.T.U.Hakkındaki mevzuat çerçevesinde, aşağıda belirtilen hususların yanlış ve/veya eksik uygulamalar olarak gösterilmesi mümkün bulunmaktadır. a. Özel Usulsüzlük Cezası Tahsil Edilmiştir: Vergi dairesince, vefat eden mükellef Ahmet AYKAN’ın mirasçılarından özel usulsüzlük cezası tahsil edilmiştir. Oysa, Vergi Usul Kanunu’nun 372. maddesi uyarınca ölüm halinde vergi cezası düştüğünden, bu cezanın mirasçılardan tahsil edilmemesi gerekmektedir. b. Kanuni Sürenin Geçmesi Beklenilmeden Mirasçılar Hakkında Cebri Takibat İşlemlerine Başlanılmıştır: Vergi dairesince, mükellef Ahmet AYKAN 12.12.2008 tarihinde vefat etmiş olmasına rağmen 3 aylık bekleme süresi dikkate alınmadan 15.01.2009 tarihinde mirasçılar hakkında cebri takibat işlemlerine başlanılmıştır. 6183 sayılı Kanunun 50’nci maddesi uyarınca, mirasçılar, mirası kabul veya ret etmemişlerse bu hususta 4721 sayılı Kanunda belirlenmiş süreler geçinceye kadar haklarındaki takip durdurulacaktır. 4721 sayılı Kanunun 606’ncı maddesinde; mirasın 3 ay içerisinde ret olunabileceği hükme bağlanmış olup, bu süre içerisinde mirasın kabul edildiğine ilişkin bir bilgi edinilmeden mirasçılar hakkında takip yapılmasına imkân bulunmamaktadır. c. Mirasçılar Adına Ödeme Emri Düzenlenmemiştir: Vergi dairesince, mirasçılar adına ödeme emri düzenlenmeden takibat işlemlerine başlanılmıştır. Bilindiği üzere, 6183 sayılı A.A.T.U.H. Kanunun 7. maddesinde, Borçlunun ölümü halinde, mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında da bu Kanun hükümleri tatbik edileceği belirtilmiştir. 213 sayılı V.U.K.’nun 12. maddesinde ise “Ölüm halinde, mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” hükmü yer almaktadır. Bu durumda mirasçılar, hisseleri oranında kişisel varlıkları ile sorumlu olduklarından kendilerine ayrıca hisseleri oranında ödeme emri çıkarılması gerekmektedir. d. Mirasçılar Adına Haciz Varakası Düzenlenmemiştir: Vergi dairesince, mirasçılar adına haciz varası düzenlenmeden haciz işlemlerine başlanılmıştır. 6183 Sayılı A.A.T.U.H.Kanunun 64. maddesi uyarınca, mirasçılar adına haciz varakaları düzenlenmeden, muris adına düzenlenen haciz varakasına istinaden haczin uygulanması mümkün değildir. e. Mirasçıların Miras Hisseleri Dikkate Alınmadan Tahsilât Yapılmıştır: Vergi dairesince, mükellef Ahmet AYKAN’ın kalan vergi borcundan dolayı mirasçıların sorumluluğu miras hisseleri nispetinde olduğu halde, bu kurala uyulmamış ve alacağın tamamı murisin oğlundan tahsil edilmiştir. Mirasçıların sorumluluğu; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 12’nci maddesinde düzenlenmiştir. 213 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde, “Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” hükmüne yer verilmek suretiyle ölen kişinin vergi borçlarından her mirasçının kendi miras hissesi nispetinde sorumlu olması esası getirilmiştir. f. Otomobilin Haczinde Haciz Bildirisi Düzenlememiştir: Vergi dairesince, mirasçı (N) adına kayıtlı otomobilin haczinde sadece haciz tutanağı düzenlenmiş olmakla birlikte, ayrıca haciz bildirisi düzenlenmemiştir. 6183 sayılı Kanunun 77’nci maddesinde, her türlü menkul malların; cins ve türleri, özellikleri, işaretleri, sayı ve miktarları ve tahmin edilen değerlerinin, haciz tutanağında (zaptında) tespit edilerek haciz olunacağı düzenlenmiştir. Amme alacağının takip ve tahsili için haciz tutanağının yanında ayrıca borçluların sahip oldukları menkul mal niteliğindeki motorlu taşıtların Emniyet Genel Müdürlüğü’ne bağlı trafik şube ve bürolarına kayıtlı araçların sicillerine de haciz bildirisi ile haciz tatbik edilmesi gerekmektedir. g. Haczedilen Otomobilin Rayiç Değeri Satış Komisyonunca Belirlenmiştir: Vergi dairesince, haczedilen otomobilin rayiç değeri satış komisyonuna tespit ettirilmiştir. Oysa, satış komisyonu tarafından, 6183 sayılı Kanunun 91’inci maddesine göre, satışa çıkarılacak gayrimenkuller için (bilirkişinin mütalaası alınmak suretiyle) rayiç değer tespiti yapılmakta olup menkul mallar için böyle bir yetki verilmemiştir. Yukarıda da belirtildiği üzere, 6183 sayılı Kanunun 77’nci maddesinde, her türlü menkul malların; tahmin edilen değerlerinin, haciz tutanağında (zaptında) tespit edilerek haczolunacağı belirtilmiştir. h. Otomobil Süresinde Satışa Çıkartılmamıştır: Vergi dairesince, otomobil 31.01.2009 tarihinde haczedildiği halde 4 ay 15 gün sonra satışa çıkartılmıştır. 6183 sayılı Kanunun 84’üncü maddesi uyarınca menkul malların haczedildikleri tarihin üçüncü gününden itibaren üç ay içerisinde satışa çıkarılması gerekmektedir. Bozulma, çürüme ve benzeri sebeplerle muhafazasına imkân olmayan veya beklediği takdirde önemli bir değer değişikliğine uğraması ihtimali bulunan malların derhal satılarak paraya çevrilmesi gerekmektedir. ı. Otomobil, İlk Artırmada Tespit Edilen Değerin %75’in Altında Kaldığı Halde Satılmıştır. Vergi dairesince, otomobil için ilk artırmada teklif edilen değer, tespit edilen değerin %75’inin altında kalmasına rağmen satılmıştır. 6183 sayılı Kanunun 87’nci maddesi hükmüne göre, ilk artırmada teklif edilen en yüksek bedelin, menkulün tespit edilen değerinin %75’inden aşağı olması veya hiç alıcı çıkmaması halinde satış yapılmayacaktır. Diğer bir ifade ile menkul malların artırmasında ilk artırmada teklif edilen en yüksek bedelin, menkulün tespit edilen değerinin %75’inden aşağı olmaması şartının aranılması zorunludur. Bu bedele ulaşılamaması halinde satışın yapılmaması gerekmektedir. i. Alıcıya Otomobilin Bedelini Ödemesi İçin 3 Günden Fazla Süre Verilmiştir: Vergi dairesince, alıcıya otomobilin bedelini ödemesi konusunda ihale tarihinden itibaren 7 günlük mühlet vermiştir. 6183 sayılı Kanunun 87’nci maddesinde; menkul malların,tahsil dairelerinin satış mahallinde açık artırma ve peşin para ile satılacağı, tahsil dairesinin mal bedelinin ihale gününü takip eden günden itibaren üç gün içinde ödenmesi için mühlet verebileceği, belirtilmiştir. j. Mükellef Ahmet AYKAN’a (Murise) Ait Vergi Borcu İçin Gecikme Zammı Hesaplanmamıştır: Vergi dairesince, vefat eden mükellef Ahmet AYKAN’ın vergi borcu için gecikme zammı hesaplanmamıştır. Gecikme zammı hukuki bir yaptırım olup ceza mahiyetinde olmadığından ölene ait vergi borçları için gecikme zammının hesaplanması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 114'üncü maddesi uyarınca, vergi hatalarının düzeltilmesinde zamanaşımı süresi, düzeltme konusu verginin doğduğu yılı izleyen takvim yılının başından başlayarak beş yıldır. Bu maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Ancak, anılan Kanunu’nun 126’ncı maddesi uyarınca düzeltme zamanaşımı süresi: a. Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı, b. (2686 sayılı Kanunun 26'ncı maddesiyle değişen bent) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği tarihten başlayarak bir yıldan aşağı, c. (3239 sayılı Kanunun 11'inci maddesiyle eklenen bent) İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre hacizin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı, olamaz. Diğer taraftan, vergi cezalarında yapılan hataların ise, vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltileceği, bahsi geçen Kanunu’nun 375'inci maddesinde hüküm altına alınmıştır.

a. Anayasamızın 91.maddesinde, sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere; temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile siyasi haklar ve ödevler hakkında kanun hükmünde kararname çıkarılmasını yasaklamıştır. Dolayısıyla, siyasi haklar ve ödevler arasında sayılan vergi konusunda da normal koşullarda kanun hükmünde kararname çıkarılması yolu kapatılmış; bu konuda yasal düzenleme yapma yetkisi Yasama Organı’nın tekeline bırakılmıştır. Buna göre, vergi konusunu ilgilendirecek KHK’ler, ancak savaş hali gibi olağanüstü hallerde veya sıkıyönetim idaresinde çıkarılabilecektir. Başka bir anlatımla, kanun hükmünde kararnameler, vergi hukukunda uygulamasına çok az rastlanabilen bir kaynak özelliğini taşımaktadır. b. Vergi Usul Kanunu’nun 325’inci maddesinde imtiyazlı işletmeler için, bazı kayıt ve şartlarla “sermayeden” amortisman ayrılmak suretiyle itfa edilmesi kabul edilmiştir. Bir imtiyazlı işletmede; yapılan tesisat imtiyaz süresinin bitmesinden sonra bedelsiz olarak, Devlete veya Devlet tarafından belirlenecek olan bir teşekküle veya belediyeye intikal etmesi durumu imtiyazname gereği olduğu ve imtiyaz mukavelesinde de sermayenin itfası için, yıllık belli bir nispette veya miktarda amortisman ayrılması belirtilen hallerde, sermaye, belirtilen nispet veya miktar üzerinden amorti (itfa)edilir. c. İhracat yapan işletmelerde, satış gerçekleştirildikten sonra yurtdışındaki alıcı firma tarafından mal kalitesinin istenilen şekilde olmaması, üretim hatası vs. gerekçeler ile satış bedeli üzerinden bir kısım kesintiler yapılabilmektedir. İthalatçı firma tarafından yapılan kesintilerin kabulü, tarafların kendi aralarında yapmış oldukları anlaşmalara bağlıdır. İthalatçıların istediği kalitenin yakalanamadığı durumda reklamasyon kavramı karşımıza çıkmaktadır. Reklamasyon, ihraç edilen malın istenilen kalitede olmaması, ayıplı olması, mal cinsinde hata olması, ya da pazarda yaşanan sorunlar dolayısıyla fiyatlarda görülen düşme gibi nedenlerle yurtdışında bulunan alıcı nezdinde oluşan maddi kaybın giderilmesine yönelik, firmalarca ihracatçı firmaya belli bir tutarın yansıtılması olarak ifade edilebilir. Satılan mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan reklamasyon son yıllarda özellikle tekstil sektörü ve diğer sektörlerde de sıkça karşılaşılan bir uygulamadır. Bir firmanın diğerine fatura düzenlemesi biçiminde yaşanan reklamasyon olgusu, faturada sadece “reklamasyon” olarak ifade edilmesine rağmen özde çok farklı uygulamalar olabilir. Bu uygulamalara, iskonto, iade veya tazminat ya da ceza şeklinde karşılaşılmaktadır.