2016/2 YMM Vergi Tekniği Soruları ve Çözümleri

a) Vergi benzeri mali yükümlülük; vergi benzeri olarak (parafiskalite) adlandırılan, bazı kamu kuruluşlarına özgü gelir çeşitleri vardır. Sosyal sigorta ödentileri, kamu kurumu niteliğindeki belli meslek kuruluşlarının ödentileri örnek olarak gösterilebilir. Bunlar, ilke olarak kamu alacağı kavramına, 6183 sayılı yasa kapsamına girmezler. Ancak özel kanunlar ile bu statü tanına- bilmektedir. Nitekim, 5510 sayılı SOSYAL SİGORTALAR VE GENEL SAĞLIK SİGORTASI KANUNU’nun 88 nci maddesi, kurumun 6183 sayılı Kanun kapsamında takip edilen prim ve diğer alacakları amme alacağı niteliğinde olup, imtiyazlı alacak olduğunu öngörmektedir. Öte yandan, bazı kurumların özel yasaları da vergi benzeri kurum gelirleri için özel tahsil hükümleri, usulleri getirmektedir. Türk kamu maliyesi uygulamasında fon olarak isimlendirilen gelir çeşitleri de bir tür kamu alacağıdır. Vergi benzeri mali yükümlülüklerin en belirgin özellikleri, Anayasa Mahkemesi’nin kararlarında da belirtildiği gibi, genellikle, bir kamu hizmeti karşılığında kamu gücüne dayanılarak tek taraflı yükletilmeleri, harç ve resime göre, daha çok ücret görünümünde olmalarıdır. Parafiskal yükümlülüklerin temel nitelikleri zorunlu, karşılıklı tahsis ilkesine dayalı ve bütçe dışı olmalarıdır. Bu yükümlülüklerin (1) sosyal güvenlik ödemeleri, (2) mesleki kuruluşlara yapılan ödemeler ve (3) fonlara yapılan ödemeler olmak üzere üç türü bulunmaktadır. Bir malî yüküm, sorumlusunun isteğine bağlı ise, onun iradesi uyarınca zorunluluk taşıyorsa tümüyle yasadan gelen zorunluluk niteliğinde olmadığından “vergi benzeri malî yüküm” sayılması olanaksızdır. 3 b) Yargısal Uyuşmazlıklarda Usuli kazanılmış hak ilkesi; Bir kanun hükmüne dayanmayıp yargı içtihatlarıyla medeni yargılama usulünde ortaya çıkan ve kamu düzeniyle ilgili olan bu ilke, temyiz merciinin bozma kararı üzerine bozmaya uyan Mahkemenin, bozma kararı doğrultusunda inceleme yapmak ve karar vermek durumunda olması, temyiz merciinin de artık ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verememesidir. c) Tahsil dairesi; 6183 sayılı Kanunun 1 nci maddesinde yer alan bu terim, Alacaklı amme idaresinin bu kanunu tatbik etmekle vazifeli dairesini, servisini, memur veya memurlarını ifade etmektedir.

VUK m.107/A uyarınca yapılmasına izin verilen E-Tebligat uygulaması 1 Nisan 2016 tarihinden itibaren başlamıştır. Ancak, bu tarihten önce E-Tebligat sistemini kullanmak için bildirimde bulunan mükelleflerin 1 Ekim 2015 tarihinden itibaren elektronik tebligat yapılabilmesine izin verilmiştir. Soruda, mükellefe tebliğin yayımı tarihinden önce e-tebliğ yapılmıştır. Hukuken vergi dairesinin bu tarihte elektronik tebliğ yapma yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla yapılan tebliğ hukuken hatalıdır. Ancak, mükellef bu tebliği kabul ederek hukuki yollara başvurduğundan söz konusu işlemden haberdar olmuş ve işlemi hukuken kabul etmiştir. Ancak bu durumda da elektronik ortamda yapılan bu Tebliğ işleminin hukuken tebliğ olarak kabul edildiğinde de tebliğin 5 nci gün yapıldığının hukuken kabul edilmemesi gerekmektedir. Ancak, tebliğin yapıldığı hukuken kabul edildiğinde de uzlaşma ve dava açma süresinin son günü aşağıda da açıklandığı üzere, mali tatile rastlamaktadır. Bu nedenle sorunun çözümünde tebliğin 11/6 ya da 16/6 tarihinde yapılmış olması, sürelerin hesaplanmasında bir etkisi bulunmamaktadır. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde 2012 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatı 11.6.2015 tarihinde (Y) AŞ’ye elektronik ortamda tebliğ edilmiştir. (Y) AŞ, yapılan tarhiyata dava açmaya karar verdiğinden, dava açma süresinin VUK, İYUK ve Mali Tatil Kanunu hükümleri dikkate alınarak hesaplanması gerekmektedir. 1- İYUK, m.7’de Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olarak belirlenmiştir. Aynı maddede bu sürelerin, idari uyuşmazlıklarda; yazılı bildirimin yapıldığı; vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda: i. tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; ii. tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; iii. tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin: iv. tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği; Tarihi izleyen günden başlayacağı hüküm altına alınmıştır. 2- İYUK m.8’de de bu kanunda yazılı sürelerin bitmesi çalışmaya ara verme zamanına rastlarsa bu sürelerin, ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacağı; aynı Kanununun 61’inci maddesinde de bölge idare, idare ve vergi mahkemeleri her yıl bir eylülde başlamak üzere, yirmi temmuzdan otuz bir ağustosa kadar çalışmaya ara verecekleri hüküm altına alınmıştır. 3- 5604 sayılı MALÎ TATİL İHDAS EDİLMESİ HAKKINDA KANUN’un 1’nci maddesinde her yıl 4 temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) malî tatil uygulanacağı, haziran ayının son gününün tatil günü olması halinde, malî tatilin temmuz ayının ilk iş gününü takip eden günden başlayacağı, son günü malî tatile rastlayan ve maddede belirtilen sürelerin, tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacağı, hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunda vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma sürelerinin malî tatil süresince işlemeyeceği, belirtilen sürenin malî tatilin bitiminden itibaren tekrar işlemeye başlayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm uyarınca mali tatilin bitimi olan 20 Temmuz 2015 tarihinden itibaren sürenin işlemeye başlaması gerekmektedir. 4- Yine 5604 sayılı Kanunda 2016 yılında yapılan değişiklikle mali tatilin sona erdiği günü izleyen beş gün içinde biten ve Kanunun 1 nci maddesi kapsamındaki kanuni ve idari sürelerin, mali tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren beşinci günün mesai saati bitiminde sona ermiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 5- 213 sayılı VUK m.107/A’da bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak, bu hükmün somut olayda henüz tebliğ işlemleri başlamadığından uygulanmaması gerekmektedir. Ancak, yukarıda da açıklandığı üzere, bu süre kabul edilse dahi, somut olayda mali tatil süreleri de dikkate alınacağından ortaya çıkan durumda bir farklılık olmamaktadır. Sorunun çözümünde 5 günlük süre dikkate alınmıştır. 6- 213 sayılı VUK, Ek m.1’de uzlaşma talebinin vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, VUK m.18’de sürenin gün olarak belli edilmesi halinde başladığı günün hesaba katılmayacağı ve son günün tatil saatinde biteceği hüküm altına alındığından, Ek m.1’in bu madde ile birlikte yorumlanması gerekmektedir. 7- 213 sayılı VUK Ek m.7’de uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef veya ceza muhatabı; tarhedilen vergiye veya kesilen cezaya, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği, bu takdirde, dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu müddet tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzayacağı hüküm altına alınmıştır. I- DAVA AÇMA SÜRESİNİN HESAPLANMASI: Somut vakıada, ihbarname 11.6.2015 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiğinden, VUK m.107/A uyarınca tebliğ, 16.6.2015 tarihinde yapılmış sayılacaktır. Dava açma süresi de İYUK m.7 uyarınca 17.6.2015 tarihinden başlayacaktır. 1 Temmuz 2015 tarihinde mali tatil başladığından, 1-20 Temmuz 2015 tarihinde dava açma süresi duracaktır. Süre mali tatilin bitiminden sonra işlemeye başlayacaktır. Dolayısıyla 20 Temmuz tarihinden itibaren kalan 15 günlük dava açma süresi işlemeye başlayacak bu süre de 03 Ağustos 2015 tarihinde sona erecektir. 03 Ağustos tarihi de mahkemelerin çalışmaya ara verme süresine rastladığından, dava açma süresi İYUK m.8 uyarınca, çalışmaya ara verme süresinin bitimini izleyen 7. gün olan 7 Eylül 2015 tarihi, dava açma süresinin son günü olacaktır. Ancak, olayda (Y) AŞ uzlaşma talep ettiğinden bu 5 süre uzlaşma süresine göre hesaplanacaktır. Uzlaşma 1.9.2015 tarihinde vaki olmamış ve düzenlenen tutanakta bu tarihte tebliğ edildiğinden, 1.9.2015 tarihi itibariyle dava açma süresinin 15 günden az kalıp kalmadığına bakılması gerekmektedir. (Y) AŞ, uzlaşma talep etmeseydi dava açma süresi mali tatil ve adili tatil nedeniyle 7.9.2015 tarihine kadar uzayacaktı. 1.9.2015 tarihi itibariyle dava açma süresine 6 gün kaldığından, VUK ek m.7 uyarınca dava açma süresi 1.9.2015 tarihinden itibaren 15 gün olarak hesaplanacaktır. Maddede her ne kadar “tebliğ tarihinden itibaren” denilmiş olsa da, VUK m.18’de sürenin gün olarak belli edilmesi halinde başladığı günün hesaba katılmayacağı ve son günün tatil saatinde biteceği hüküm altına alındığından dava açma süresi 16.9.2015 tarihi mesai saati sonunda sona erecektir. b) UZLAŞMA SÜRESİNİN HESAPLANMASI: 5604 sayılı Kanunun 1 nci maddesi uyarınca, tarh edilen vergilere ve/veya kesilen cezalara karşı uzlaşma talep etme amacıyla yapılacak başvurulara ilişkin sürelerin, son günü malî tatile rastlarsa, bu sürenin mali tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı VUK Ek m.4’de tarhiyat sonrası uzlaşma talebinin mükellef veya cezaya muhatap olanlar için vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Somut olayda, tebliğ 16.6.2015 tarihinde yapılmış sayıldığından uzlaşma süresi 16.7.2015 tarihinde sona ermektedir. Bu süre mali tatil süresine rastladığından uzlaşma süresi mali tatil içinde sona erdiğinden, 5604 sayılı Kanunun 1 nci maddesindeki son günü mali tatile rastlayan uzlaşmada, uzlaşma talep süresinin, tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacağına ilişkin hüküm uyarınca, uzlaşma talep süresi, 27.7.2015 tarihi mesai saati sonuna kadar uzayacaktır. (Y) AŞ 26.7.2015 tarihinde uzlaşma talep ettiğinden, yasal süresi içinde uzlaşma talep etmiş olup, uzlaşma talebinin kabul edilerek uzlaşma yapılmış olması yasaya uygundur.

6183 sayılı AATUHK’nın 58 nci maddesinin birinci fıkrasında kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişinin böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabileceği hüküm altına alınmıştır. 20.01.1982 tarihli ve 17580 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun yürürlüğe girmesini müteakiben vergi itiraz komisyonlarının görevleri sona ermiş ve 2576 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesiyle vergi itiraz komisyonlarının görevleri vergi mahkemelerine verilmiştir. Vergi davalarında ihtilafların görüm ve çözümünde uygulanacak hükümleri düzenleyen ve Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler de 577 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılması nedeniyle, ödeme emrine karşı dava açılması halinde, bu davaların görüm ve çözüm usulleri 2577 sayılı Kanunda yapılan düzenlemelere tabi kılınmıştır. Dolayısıyla, ödeme emrine karşı açılan davalarda, 2577 sayılı Kanun hükümleri uygulanacağından ilk derece mahkemesinin verdiği kararlar, kesin olmayıp üst yargı mercii nezdinde temyiz veya itiraza konu olabilecektir. 6 a) Öte yandan 6183 sayılı AATUHK’nın 58 nci maddesinin ikinci fıkrasında itirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, hakkındaki itirazın reddolunduğu miktardaki amme alacağının % 10 zamla tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm uyarınca, ödeme emrine karşı açılan dava sonucunda, dava açan kişi haksız çıkarsa, bir başka deyişle dava aleyhine sonuçlanırsa, reddedilen dava tutarı üzerinden % 10 oranında ayrıca haksız çıkma zammı ödemesi gerekmektedir. b) 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde “Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunacağı, ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının günlük olarak hesap edileceği, gecikme zammı bir liradan az olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Madde hükmüne göre, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren ödeme tarihine kadar geçen süre için maddede belirtilen oranda her ay için ayrı ayrı gecikme zammı uygulanması gerekmektedir. c) Seri A, 1 seri no’lu Tahsilat Genel Tebliği’nde 58 nci madde hükmünün uygulanması ile ilgili olarak, ödeme emrine dava açan borçlunun tamamen veya kısmen haksız çıkması halinde %10 haksız çıkma zammı alınacağı, bu düzenlemenin, ödeme emrine karşı mesnetsiz dava açılmasını önlemeye yönelik bir düzenleme olduğundan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi halinde kesinleşecek kararlar üzerine %10 zammın uygulanması gerektiği belirtilmiştir. Aynı Tebliğde, Kanunda %10 zammın hangi sürede ödeneceğine yönelik özel bir düzenleme yer almadığından, bu alacağın vadesinin 6183 sayılı Kanunun 37 nci maddesine göre ilgilisine 213 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılacak tebliğ ile verilecek bir aylık ödeme süresi ile belirlenmesi gerektiği ve haksız çıkma zammına, süresinde ödenmemesi halinde gecikme zammı tatbik edilmeyeceği açık biçimde belirtilmiştir. Haksız çıkma zammına gecikme zammına uygulanmayacaktır.

a) 1905 sayılı Kanununun 1 nci maddesinde umumi veya hususi kanunlar ve muahedeler ahkamına göre Devlete ait veya Hazine emrine mevdu olması lazım geldiği halde Hükümetin kayda müstenit ıttılaı haricinde kalmış olan bilümum menkul ve gayrimenkul emval veya bu nevi emvalin intifa hakları ile senede merbut veya ipotekli ve ipoteksiz alacakları ve her nevi mevduat ve emanet ile esham ve tahvilatı ve sigorta matluplarını ihbar edenlere ihbar edilen emvalin veya intifa hakkının Hazineye aidiyeti tahakkuk ettikten sonra bu emvalin kıymetleri veya iki senelik intifa baliğleri üzerinden kanundaki nispetlere göre ikramiye verileceği hüküm altına alınmıştır. 1905 sayılı Kanununun 6 ncı maddesinde de Bina, arazi ve arsalardan tahrir harici kalanlar ile kazanç, hayvanlar, veraset ve intikal, muamele, dahili istihlak ve damga gibi daimi vergilerden yanlış beyanname vermek veya çift defter tutmak veya sair suretlerle ketmedilmiş olanları haber verenlere tahakkuk edecek vergi ve misil cezaları mecmuu üzerinden aşağıdaki nispetler dahilinde ikramiye verileceği hüküm altına alınmıştır. Yukarıdaki madde hükümleri uyarınca sürekli vergi ve cezalar için ihbar ikramiyesi ödenebileceğinden özel usulsüzlük cezası dışında kalan ve kesinleşen vergi ve cezalar üzerinden ihbar ikramiyesinin hesaplanması gerekmektedir. Gecikme faizi ceza mahiyetinde olmadığından, gecikme faizi üzerinden ihbar ikramiyesi ödenmeyecektir. Buna göre ödenmesi gereken ihbar ikramiyesi tutarı aşağıdaki gibidir: UZLAŞILAN VERGİ/CEZA TÜRÜ DÖNEMİ Gelir Vergisi 2012 100.000,00 Katma Değer Vergisi 2012/12 100.000,00 Vergi Ziyaı Cezası 2012 50.000,00 İKRAMİYE MATRAHI 250.000,00 HESAPLANAN İKRAMİYE (%10) 25.000,00 b) Olayda, ihbar edenler avukat ve SMMM olduğundan ihbar ikramiyesinin ödenmesi konusunda ilgililerin bu sıfatlarının da dikkate alınması gerekmektedir. Çünkü, iki meslek örgütüne mensup olan bu kişilerin tabi oldukları mesleki mevzuatı, ihbar ikramiyesinin ödenmesi konusunda sınırlayıcı hükümler içermektedir. Şöyle ki; i. 1136 sayılı Avukatlık Kanunu m.36’da Avukatların, kendilerine tevdi edilen veya gerek avukatlık görevi, gerekse, Türkiye Barolar Birliği ve barolar organlarındaki görevleri dolayısiyle öğrendikleri hususları açığa vurmaları yasaklandığından, bu yasağa aykırı hareket ederek, avukatın ihbar etmek suretiyle ikramiye talep etmesi hukuken mümkün değildir. Bu nedenle avukata ikramiye ödenmemesi gerekmektedir. Ancak, bu husus hukuken de tartışmaya açıktır. ii. 3568 sayılı SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNU m.43’de meslek mensupları ve bunların yanlarında çalışanların, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamayacakları hüküm altına alınmıştır. Açık yasa hükmü uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış olan meslek mensubu (C)’ye ihbar ikramiyesi ödenemeyecektir.

VUK m. 359/a-1’de “hesap ve muhasebe hilesi yapmak” kaçakçılık suçu fiilleri arasında sayılmış olup, bu suçu işleyenlerin on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, söz konusu fiil ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde 213 sayılı VUK m.344 uyarınca ziyaa uğratılan vergi tutarının (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası da kesilmektedir. Öte yandan, VUK m.359/a-1’de “muhasebe hilesi yapmak” suçu yasada açık biçimde tanımlanmamıştır. VUK m. 359’da vergi kaçakçılığı suçunun varlığı için aranan ilk davranış vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak” olarak belirlenmiştir. “Hesap hilesi” ve “muhasebe hilesi” yapmak şeklinde iki farklı hareket ile de gerçekleşebileceği anlaşılan bu davranışın bir tanımının olmaması yazında farklı görüşlerin oluşmasına da yol açmıştır. Öte yandan hesap ve muhasebe hilesinin tanımlanmamış olması suçun unsurlarının tespitini zorlaştırmış, madde hükmünün uygulanabilirliğini de etki etmiştir. Daha açık bir ifade ile hesap ve muhasebe hilesinin, 8 VUK dışında da tanımlanmasının zorluğu, fiilin VUK’da yer almasını tartışılır kılmaktadır. Gerçekten de hesap ve muhasebe hilesini tanımlama çabalarının yetersiz kaldığı görülmektedir. Son derece değişken olan ve esasen Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan Tek Düzen Muhasebe Tebliğleri ile suçun davranış unsurunu belirlemesi hukuki belirlilik ilkesi bakımından hukuka aykırı sonuçlar doğurabilme olasılığını da taşımaktadır. VUK m.359’da yer alan tüm kaçakçılık suçları bakımından “yanıltıcı mahiyet” (aldatma-iğfal kabiliyeti) suçun bir unsuru olarak aranmaktadır. Diğer taraftan, kaçakçılık suçlarında vergi ziyaı bir unsur olarak aranmamaktadır. Buna karşın bir suç olmasından hareketle VUK m. 359’da tanımlı hesap ve muhasebe hilesi suçu ancak yanıltıcı mahiyetteki hesap ve muhasebe kayıtları ile işlenebilir. Bu açıklamalar ışığında belirtmek gerekir ki; kanun koyucu VERGİ ZİYAINA YOL AÇAN HER SERBEST HAREKETİ KAÇAKÇILIK SUÇU OLARAK GÖRMEMİŞ; ANCAK YANILTICI (İĞFAL KABİLİYETİ OLAN) FİİLLERİ KAÇAKÇILIK SUÇLARI KAPSAMINDA GÖRMÜŞTÜR. Bu durumda, suçun kanuni unsurlarının TCK’nda belirlenen sahtecilik suçlarına ilişkin hükümler dikkate alınarak belirlenmesi gerekmektedir. i. VUK m. 359’da yer bulan hesap ve muhasebe hilesi yapma suçunun ortaya çıkması için; ilgili davranışın yanıltıcı mahiyet ve amaçla yapılması gerekir. Bu suçların tespitinde işlendiği iddia edilen fiiller açısından fiilin “hukuka aykırılığın kolaylıkla anlaşılabilir olmamasıdır”. Bu bağlamda içeriğindeki hukuka aykırılık kolaylıkla görülebilen bir muhasebe kaydının sahteliğinden söz edilemez. Bir başka söyleyişle muhasebe kaydı üçüncü kişileri yanıltıcı mahiyette değilse, iğfal kabiliyetinden de söz edilemez. Bununla birlikte fiilin hile içerdiğinin özel araştırma gerektirmesi veya başka verilerle hileli davranışın kamufle edilmesi gibi durumlarda kamu güveni de tehlikeye gireceğinden, iğfal kabiliyetinin varlığı kabul edilmelidir ii. Bu suç bakımından VUK ile TCK arasındaki özellik-genellik ilişkisi VUK’da yer almayan hususlarda, TCK’ya başvurulmasını gerektirmektedir iii. Aldatma kabiliyetinden söz edebilmek için sahtecilik fiilinin ilk bakışta herkes tarafından anlaşılabilecek nitelikte olmaması gerekmektedir. iv. Suçun genel kast ile işlenmiş olması gerekmektedir. Her ne kadar yukarıda görüldüğü üzere bu suçun tanımlanmamış olması, suçun kategorize edilmesini de imkansız hale getirmektedir. Ayrıca, suçun kanuni unsurlarının tanımlanmamış olması nedeniyle kendi aleyhine muhasebe veya hesap hilesi yapan kişiler bakımından da vergi kaçakçılığı suçunun tamamlandığından bahsedilebilecektir. Hata ile hileyi ayırmak bakımından aynı zamanda zarara yol açma gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Özetle ifade etmek gerekirse kanun koyucunun vergi ziyaı aramaksızın, muhasebe ve hesap hilesini davranış unsuru olarak belirlemesi, yarattığı belirsizlik nedeni ile madde hükmünün uygulanabilmesi hukuken imkansız hale gelmiştir. Bu nedenle, muhasebe hilesi” suçunun, suçun kanunilik ilkesine göre, eylemi tanımlayan hukuk kurallarının kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, seçik sınırlarının yasa koyucu tarafından önceden saptanmış olması gerekmektedir. 9