2010/3 YMM Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Soruları ve Çözümleri

1- Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin 4 üncü fıkrasında, mevcut bir işletmede yapılan tevsi yatırımlarından elde edilen kazançların da, yapılan yatırımın tutarına göre indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabileceği hükme bağlanmıştır. Anılan fıkra uyarınca, tevsi yatırımlarından elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanması gerekir. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. İndirimli oran uygulanacak kazanç, söz konusu oranın yatırımdan elde edilen toplam kazançla çarpılması suretiyle tespit edilir. Maddenin 3 üncü fıkrası uyarınca, aynı mükellef tarafından Bakanlar Kurulunca yatırıma katkı ve vergi indirim oranı farklı tespit edilen ayrı ayrı illerde yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bi rile isabet eden oranına gore ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanır. Buna gore (X) AŞ’nin 3. Ve 4. Bölgede yaptığı yatırımlara ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde olacaktır; Yararlanılacak Yatırıma Katkı Tutarı (YYKT) = Yatırım Harcaması X Yatırıma Katkı Oranı

• Bölge için YYKT = 3.000.000-TL X %40 = 1.200.000-TL
• Bölge için YYKT = 6.000.000-TL X %60 = 3.600.000-TL

Toplam YYKT = 1.200.000-TL + 3.600.000-TL = 4.800.000-TL’dir. Şirketin dönem sonu itibarıyla mevcut sabit kıymetlerinin toplam değeri(SKTD); yatırım harcamaları tutarı ile bunun dışında kalan ve dönem sonunda mevcut bulunan diğer sabit kıymet tutarının toplanması suretiyle bulunur. Buna göre, SKTD = 3.000.000-TL + 6.000.000-TL + 15.000.000-TL = 24.000.000-TL’dir. Yatırım Harcamasının Toplam Yatırım Değerine Oranı (YHTYDO); bölgede yapılan yatırım harcamasının, sabit kıymetlerin dönem sonundaki toplam değerine bölünmesi suretiyle bulunur. 3.Bölge için YHTYDO = 3.000.000-TL / 24.000.000-TL = %12,5 İndirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilecek kazanç tutarı(İOUKT); yatırımdan elde edilen kazanç ile yatırım harcamasının toplam yatırım değerine oranının çarpımı suretiyle bulunur. İOUKT = 4.000.000-TL X %12,5 = 500.000-TL’dir. Buna göre, 500.000-TL için kurumlar vergisi oranı %80 indirimli (%4) uygulanacaktır. 4.Bölge için YHTYDO = 6.000.000-TL / 24.000.000-TL = %25 İOUKT = 4.000.000-TL X %25 = 1.000.000-TL’dir. Buna göre, 1.000.000-TL için kurumlar vergisi oranı %90 indirimli (%2) uygulanacaktır. Bu durumda 2010 hesap döneminde 4.000.000-TL kazanç elde eden Şirket, Kazancının 500.000- TL’si için (500.000-TL X %4=) 20.000-TL ve 1.000.000-TL’si için (1.000.000-TL X %2=) 20.000-TL, kalan 2.500.000-TL için ise normal oranda kurumlar vergisi (2.500.000-TL X %20 = 500.000-TL) hesaplayacaktır. Buna göre Şirketin ödeyeceği kurumlar vergisi 540.000-TL olacaktır. Şirket indirimli vergi oranından yararlanmamış olsaydı ödeyeceği kurumlar vergisi (4.000.000-TL X %20=) 800.000-TL olduğuna göre, yararlanılan yatırıma katkı tutarı 800.000-TL – 540.000-TL = 260.000-TL’dir. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarınca (X)AŞ, indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasına yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar devam edecektir. Bu şartlar altında Şirketin “devreden yatırıma katkı tutarı”; yararlanabileceği toplam yatırıma katkı tutarından, yararlandığı yatırıma katkı tutarının çıkartılması suretiyle bulunacak olup, bu tutar 4.800.000-TL – 260.000-TL = 4.540.000-TL olacaktır. 2 .5838 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 75 inci maddede, Ar-Ge ve destek personelinin bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisinin; doktoralı olanlar için yüzde 90’ının, diğerleri için yüzde 80’inin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği hükmüne yer verilmiştir. Buna göre Mühendis Bay(A)’ya Ar-Ge faaliyeti kapsamındaki çalışması karşılığında ödenen ücret üzerinden yapılacak indirim ve mahsuplar ile terkin edilecek vergi tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır; Asgari Geçim İndirimi (AGİ) Oranı : %80 -Kendisi için…………..%50 -Eşi için ……………..%10 -Çocukları için………..%20 (%7,5+%7,5+%5) Asgari ücretin yıllık brüt tutarı: 8.000.-TL AGİ’ ne Esas Tutar : 8.000-TL X %80 = 6.400-TL AGİ Yıllık Tutarı : 6.400-TL X %15 = 960-TL AGİ Aylık Tutarı : 960-TL / 12 = 80-TL 1.Derece sakatlık indirimi : 800-TL Brüt Ücret Tutarı : 5.000-TL Brüt Ücret Tutarı 5.000-TL SSK Primi (-) 750-TL (5.000-TL *(%14 + %1)) Net Ücret 4.250-TL Sakatlık İndirimi 800-TL Gelir Vergisi Matrahı 3.450-TL Hesaplanan Gelir Vergisi(%15) 517,5-TL Mahsup Edilecek AGİ 80-TL Kalan 437,5-TL Terkin Edilecek Tutar 393,75-TL (437,5-TL X %90) Ödenecek Vergi 43,75-TL

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı

olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir" şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin devamında da ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Kanunun 62 nci maddesinde ise; iş verenlerin, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununa göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, işi yapanın işverene tabi olması, muayyen bir işyerine bağlı olarak çalışması, ödemenin bir hizmetin karşılığını teşkil etmesi ve verilen şeyin para, ayın veya para ile temsil edilebilen bir menfaat olması gerekmektedir. Bankalar tarafından yapılan promosyon ödemeleri Gelir Vergisi Kanunu açısından değerlendirildiğinde; a) Promosyon ödemelerinin bankalar tarafından doğrudan çalışanların banka hesabına yatırılması durumunda, banka ile çalışanlar arasında işçi-işveren ilişkisi olmadığından, işçiler tarafından elde edilen bu tutarlar, ücret veya hibe sayılmamakta ve herhangi bir vergiye tabi tutulmamaktadır. b) Bankalar tarafından, vergi mükellefi olsun veya olmasın promosyon anlaşması yapılan işverene ödeme yapılması ve bu ödemelerin gelir olarak kaydedilmeden çalışanlara aynen aktarılması halinde, işveren bu işlemde sadece aracı durumunda olacağından, gerek işveren gerekse işçiler açısından herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır. c) Promosyon ödemelerinin banka tarafından doğrudan işverene yapılması ve işverenin yapılan bu ödemeleri kazanca dahil etmesi durumunda, ilgili kurum tarafından çalışanlara yapılan ödeme banka promosyonu olma niteliğini kaybetmiş olacağından, bu promosyonun işçilere kısmen veya tamamen aktırılıp aktarılmadığına bakılmaksızın ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekecektir. Bu durumda, işverene yapılan ödemenin tamamının kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisine tabi tutulması, işçiye yapılan ödemenin ise net ücret olarak dikkate alınıp, brüte iblağ edilerek vergilendirilmesi gerekir.

• Eğitim gören kişilere bu eğitimlerini sürdürebilmeleri için sağlanan maddi yardımlara burs denilmektedir.

Tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı yapılan ödemeler, Gelir Vergisi Kanununun 28 inci maddesinde belirtilen şartlar dahilinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. a) Bursun karşılıksız olması; Bursun mecburi hizmet yükümlülüğü gibi herhangi bir karşılık olmaksızın verilmesi halinde, bursu veren şirket tarafından bursu alan kişiye yardım (bağış-ivazsız intikal) yapılması söz konusudur. Bursu veren ile bursu alan arasında işçi-işveren ilişkisi olmadığından, böyle bir yardımın ücret veya başka bir ad altında vergiye tabi gelir addedilerek vergilendirilmesi mümkün değildir. Ancak, bu ödemeler ivazsız intikal niteliğinde olduğundan veraset ve intikal vergisinin konusuna girer. Karşılıksız yapılan burs ödemeleri, şirket açısından kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik yapılmış bir gider niteliğinde olmadığından, bu tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekir. b) Bursun hizmet vaadine istinaden verilmesi; Gelir Vergisi Kanununun 61/2 nci maddesinde “…gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler” ücret sayılmıştır. Bu hükme göre, bir işletme tarafından hizmet vaadine dayalı olarak verilen eğitim bursları elde eden açısından ücret olmakla birlikte, burs alanın eğitimini Türkiye’de sürdürmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 28 inci maddesi uyarınca herhangi bir parasal sınıra tabi olmaksızın vergiden istisna edilir. Hizmet vaadi şartıyla verilen burslar, işletmenin ihtiyaç duyduğu nitelikli iş gücünün eğitilmesi ve ileride istihdam edilmesi amacına yönelik olduğundan Gelir Vergisi Kanununu 40/1 inci maddesi kapsamında gider yazılması mümkündür. Bu ödemelerin gider yazılabilmesi için, burs verilen kişilerin okulu bitirdikten sonra burs veren işletmede hizmet yükümlülükleri nedeniyle çalışacaklarını gösteren bir sözleşme düzenlenmesi, verilecek burs tutarının işin önemi ve genişliği ile mütenasip bulunması gerekir. c) Yurtdışı burslar Gelir Vergisi Kanununun 28/1 inci maddesinde, özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde ve stajda bulunan öğrencilere gider karşılığı olarak verilen paraların, Devlet hesabına okutulan benzeri öğrencilere yapılan ödemeyi aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, yurtdışında eğitim gören kişilere yapılan ödemelerin Devlet tarafından benzeri durumdaki kişilere verilen yurtdışı burslarla mukayese edilmesi ve varsa aşan kısmın ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir.

• Gelir Vergisi Kanununun 74 üncü maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bent hükmü uyarınca, konut

olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süreyle iktisap bedelinin %5’i gider olarak hasılattan indirilebilir. İktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Yapılacak indirimde Gelir Vergisi Kanununun 21 inci maddesinde düzenlenen istisnaya isabet eden kısım dikkate alınmaz. Buna göre, Bay(A) 2009 yılında elde ettiği gayrimenkul sermaye iradından, 2008 yılında satın aldığı konutun iktisap bedelinin %5’i olan (200.000-TL X %5=) 10.000-TL’yi gider olarak indirebilecek, ancak istisnaya isabet eden gider kısmı dikkate alınmayacaktır. Bay(A)’nın elde ettiği toplam 26.000-TL tutarındaki iradın 12.000-TL’si 2008 yılında iktisap edilen konuta aittir. Söz konusu konuttan elde edilen hasılata isabet eden istisna tutarı; 2.600-TL X 12.000-TL / 26.000-TL = 1.200-TL’dir. Bu tutara isabet eden gider kısmı olan (10.000-TL X 1.200-TL / 12.000-TL =) 1.000-TL’nin indirim konusu yapılmaması gerekir. Bir başka ifadeyle, indirilecek iktisap bedeli payı, istisnaya isabet etmeyen (10.000-TL – 1.000-TL=) 9.000-TL tutarında olacaktır. Buna göre, beyan edilecek safi irat aşağıdaki hesaplanacaktır; Gayrisafi irat toplamı 26.000-TL İstisna 2.600-TL Kalan 23.400-TL İndirilebilecek gider 9.000-TL Safi irat 14.400-TL

Sigorta ve reasürans şirketlerince ayrılan teknik karşılıklar Sigorta ve reasürans şirketlerinin bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ilişkin olarak ayırdıkları; muallak hasar ve tazminat karşılıkları, kazanılmamış prim karşılıkları, hayat sigortalarında matematik karşılıklar ve dengeleme karşılığı aşağıda belirtilen hesaplama ve şartlar dahilinde kurum kazancından indirim konusu yapılabilir. a)Muallak hasar ve tazminat karşılıkları Kurumlar Vergisi Kanununun 8/1-e -1 maddesi uyarınca, bu karşılıklar;

• Tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar

ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerlerinden reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutardan,

• Gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan,

reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutardan,

• Saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından

oluşmaktadır. Sigorta kapsamına giren bir hasarın ortaya çıkması, sigorta şirketinin poliçede öngörülen şartlarla hasar bedelini ödemesini gerektirir. Hesap dönemi içinde ortaya çıkmış hasarlarla ilgili tazminat, aynı dönem içinde ilgili kişiye ödenmiş ya da mahiyet ve miktar olarak kesinleşmiş olmasına rağmen henüz ödenmemiş olabilir. Bu gibi durumlarda ödenmiş veya tahakkuk etmiş olan tazminat bedeli, ticari kazancın tespitine ilişkin esaslar dahilinde aynı dönemde gider olarak dikkate alınabilir. Bazı durumlarda ise hasarla ilgili gerekli evrakların temin edilememesi, ekspertiz işlemlerinin sonuçlandırılamaması veya sigorta şirketi ile sigortalı arasındaki anlaşmazlık nedeniyle ödenecek tazminat tutarları hesap dönemi sonuna kadar belirli bir hale gelip kesinleşemeyebilir. Bu durumda, tazminatın tahmini değeri üzerinden bu madde uyarınca hesaplanacak muallak hasar ve tazminat karşılıkları giderlere intikal ettirilebilir. Diğer taraftan, 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun 16 ncı maddesinde teknik karşılıklar yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır. Sigorta mevzuatına göre belirlenen gerçekleşmiş ancak henüz rapor edilmemiş olan hasar ve tazminat bedelleri ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farkları da muallak hasar ve tazminat karşılığı kapsamında indirim konusu yapılabilir. Ancak, aktüeryal zincirleme merdiven metodu kullanılmak suretiyle ilave olarak ayrılan ek karşılıkların gider olarak indirimi mümkün değildir. b) Kazanılmamış prim karşılıkları Kurumlar Vergisi Kanununun 8/1-e-2 maddesine göre kazanılmamış prim karşılıkları, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının %25’ini geçemez. Ayrıca, gün bazlı hesaplama yöntemi uygulamasının istisnası olarak kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir. Sigorta ve reasürans şirketlerine münhasır olmak üzere, kurum kazancından, anılan bent hükmüne istinaden karşılık ayrılabilmesi suretiyle istisnai bir uygulamaya yer verilmiştir. Buna göre, sigorta ve reasürans şirketlerinin, tahakkuk esasına göre tespit ettikleri kurum kazançlarından, kazanılmamış prim karşılıklarını ayrıca indirebilmeleri mümkün bulunmaktadır. 14/6/2007 tarihinde yürürlüğe giren 5684 sayılı Kanunla birlikte sigortacılık mevzuatında kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasında daha önceki düzenlemeye göre farklılıklar bulunmasına karşılık, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi gereken kazanılmamış prim karşılıkları, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin (2) numaralı alt bendi ve KVK 1Seri Numaralı Genel Tebliğinde belirtilen esaslar çerçevesinde hesaplanır. Bir başka ifadeyle, mükelleflerin teknik karşılıklara ilişkin olarak sigortacılık mevzuatına göre hesapladıkları tutarlar ile kurumlar vergisi mevzuatına göre hesapladıkları tutarlar arasında farklılık bulunması halinde gider yazılacak karşılık tutarı, kurumlar vergisi mevzuatına göre belirlenen tutar olacaktır. KVK 1 Seri Numaralı Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, cari yıl gelirlerinin bir kısmının, karşılık olarak ayrılmak suretiyle izleyen yıla devredilmesi uygulaması sadece sigorta ve reasürans şirketlerince yapılabilir. Bu nedenle, sigorta acentelerinin KVK 8/1-e-2 maddesi hükmüne istinaden komisyon gelirlerini gün esasına göre tespit ederek ilgili oldukları dönemde gelir yazabilmeleri mümkün değildir. Dolayısıyla, sigorta acentelerince sigorta komisyon gelirlerinin tamamının tahakkuk ettiği dönemde gelir olarak dikkate alınması gerekir. Sigorta şirketlerince ödenen komisyon giderleri de tahakkuk ettiği dönemde gider olarak dikkate alınır. c) Hayat sigortalarında matematik karşılıklar KVK 8/1-e-3 maddesinde hayat sigortalarında matematik karşılıkların her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanması gerektiği ve gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faiz ve kâr paylarının giderler arasında gösterilemeyeceği hükmüne yer verilmiştir. Sigortacılıkta matematik karşılıklar, sigortalılardan alınan primler üzerinden hesaplanan karşılıklar ile bu şekilde ayrılan karşılıklara yürütülen faizler olmak üzere iki kısımdan meydana gelir. Başka bir ifade ile bu karşılıklar, kendine ait giderleri olan bir fondur. Matematik karşılıklar, her sigorta sözleşmesi üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, sigorta aktüerya hesaplarına göre ve belirli istatistiki veriler dikkate alınarak hesaplanır. Sigortacılık mevzuatına göre hesaplanan matematik karşılıklar, bilanço gününde geçici pasif hesaplara kaydedilerek kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Matematik karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlere yatırılarak vergiye tabi olmayan kazanç elde edilmesi halinde, matematik karşılıkların kendine ait faiz şeklindeki giderlerinin de vergi matrahı ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Öte yandan, sigorta ve reasürans şirketlerinde, hayat sigorta branşında teminat sağlayan şirketlerin, matematik karşılıklarının yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratları üzerinden yapılan vergi kesintileri Kurumlar Vergisi Kanununun 34 üncü maddesi uyarınca söz konusu sigorta şirketlerinin beyannameleri üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. d) Dengeleme karşılığı 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun yürürlüğe girmesinden sonra sigorta şirketlerince deprem hasar karşılıkları adı altında karşılık ayrılmamakta olup anılan Kanunla sigorta ve reasürans şirketlerince "Dengeleme karşılığı" adı altında yeni bir karşılık ayrılabilmesine imkan sağlanmıştır. 5766 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin (4) numaralı alt bendinde yapılan değişiklikle, deprem hasar karşılığı kaldırılarak sigorta ve reasürans şirketlerince dengeleme karşılığı adı altında ayrılan karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasına imkan verilmiştir. Buna göre, 1/1/2008 tarihinden itibaren uygulanmak üzere takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanan dengeleme karşılıklarının sigorta ve reasürans şirketlerince gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Ayrılan sigorta teknik karşılıklarının ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakledilmesi Bilanço günü itibarıyla ayrılan ve pasif geçici bir hesaba alınmak suretiyle giderleştirilen sigorta teknik karşılıklarının ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakledilmesi gerekir.

Münferit beyanname, yıllık beyanname vermek zorunda bulunmayan dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerin Türkiye’de elde ettiği değer artış kazançları ve arizi kazançlar kapsamına giren kazanç ve iratlarının bildirildiği beyanname şeklidir. Dar mükellef gerçek kişilerin münferit beyanname ile bildirecekleri kazanç ve iratlar, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 ve 82 nci maddelerinde sayılmış olup, bunların türleri ve beyannamenin verileceği vergi daireleri şunlardır;

• Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancı gayrimenkulün bulunduğu,
• Menkul malların ve hakların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratları, bunların Türkiye’de

elden çıkarıldığı,

• Ticari veya zirai bir işletmenin faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi karşılığında elde edilen diğer

kazanç ve iratlar, işletmenin bulunduğu,

• Arizi olarak ticari işlemlerin yapılmasından veya bu nitelikteki işlemlere aracılıktan elde edilen diğer

kazanç ve iratlarla, arizi serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazançlar ve arizi olarak yapılan ulaştırma işlerinden elde edilen kazançlar, faaliyetin yapıldığı veya yolcu veya yükün taşıta alındığı,

• Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri işleriyle ilgili olarak sonradan elde ettikleri diğer

kazanç ve iratlar (zarar yazılan değersiz alacaklarla, karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dahil) ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç girişilmemesi veya ihalelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen kazanç ve iratlar; vergisi tevkif suretiyle alınmamış menkul sermaye iratları ve diğer her türlü kazanç ve irada ilişkin ödemenin yapıldığı,

• Diğer hallerde Maliye Bakanlığınca belirlenen,

yerin vergi dairesine verilir. Bu kazanç ve iratlardan serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olanların beyannameleri bu faaliyetlerin sona erdiği; diğerlerinin ise kazanç ve iradın iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmesi gerekir. Geliri telif ve patent haklarının satışından ibaret olan ve tamamı üzerinden tevkif suretiyle gelir vergisi ödenmiş bulunan dar mükellefiyete tabi kimselerin bu gelirleri için münferit beyanname vermeleri ihtiyaridir.

Zarar Mahsubu a) Geçmiş yıl zararları Kurumlar Vergisi Kanununun 9/1-a maddesi uyarınca Kurumların faaliyetlerinden doğan zararları aşağıda belirtilen esaslar dahilinde indirilebilir;

• Zarar mahsubu kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden yapılır.
• Her yıla ilişkin zarar tutarı ilgili yıl beyannamelerinde ayrı ayrı gösterilir ve 5 yıldan fazla nakledilmez.
• Geçmiş yıl zararlarının, mahsup imkanının doğduğu ilk hesap döneminde kurum kazancından mahsup

edilmesi gerekir. Yıl atlanılması halinde, atlanılan yıl zararının mahsubundan vazgeçilmiş sayılır. Bir başka ifadeyle, bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkar.

• Kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlara ilişkin giderler veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden

doğan zararlar, istisna dışı kazançlardan indrilemez.

• Vergi terkinine yol açan afetler nedeniyle kurumun tahakkuk etmiş vergi borçlarının terkini, afetin

doğurduğu zararın ayrıca indirilmesine engel teşkil etmez. b) Yurt dışı zararların mahsubu Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 9/1-b maddesinde belirtilen koşullar dahilinde yurt dışı zararların kurum kazancından indirilebilmesi mümkündür. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur. Yurtdışı zararların mahsubunda aşağıda belirtilen usul ve esaslara uyulur.

• Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması

halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.

• Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlardan

indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur.

• Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde,

her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.

• Yurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı

faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri gerekir. Yurt dışı zarar mahsubu için bu esaslara göre hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporların ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi şarttır.

• Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına hangi para cinsi dikkate alınarak

intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekir. c) Devir ve bölünme durumunda zarar mahsubu Devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imkanına sahiptirler. Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;

• Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile
• Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını

kazançlarından indirebilirler. Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilir. Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil etmektedir. Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;

• Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni

süresinde verilmiş olması,

• Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin

meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi gerekir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14 üncü maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.

• Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir

veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.

• Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılır.

Yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.

• Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde

mahsup edilebilir.

• Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararların, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan

kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları ise iptal edilir. d)KOBİ birleşmelerinde zarar mahsubu 5904 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci maddede, Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin (KOBİ) 31/12/2009 tarihine kadar yapacakları birleşme işlemlerine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Geçici 5 inci madde uyarınca gerçekleştirilecek KOBİ birleşmelerinde, birleşen kurumların birleşme tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları, Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen şartlarla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilir. Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle sadece faaliyetten doğan zararların mahsubuna izin verilmiştir. Dolayısıyla, KOBİ birleşmelerinde münfesih kurumda, birleşme işlemi nedeniyle zarar ortaya çıkması halinde, bu zararların birleşilen kurum tarafından mahsup edilmesine imkan bulunmamaktadır. Buna göre, KOBİ birleşmelerinde,

• Birleşen ve birleşilen kurumların son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerini kanunî süresinde

vermiş olmaları,

• Birleşen kurumun faaliyetine birleşmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl

süreyle devam edilmesi şartlarıyla, birleşme nedeniyle infisah eden kurumların birleşme tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen faaliyet zararları, birleşilen kurum tarafından kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilir. Kanunun geçici 5 inci maddesinin yedinci fıkrasına göre, KOBİ birleşmelerinde birleşilen kurum tarafından birleşme işlemi nedeniyle devralınan varlıkların, devir bedelinden düşük bir bedelle satılması durumunda oluşan zararlar, bu kurumun kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamaz.