2012/2 YMM Vergi Tekniği Soruları ve Çözümleri

07/05/2010 tarihinde kabul edilen 5982 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’la yürürlükte olan Anayasanın, Anayasa Mahkemesi’nin kuruluşuna ilişkin 146’ncı, üyelerinin görev süresi ve üyeliğin sona ermesine yönelik 147’nci, görev ve yetkilerini düzenleyen 148’inci ve çalışma ve yargılama usulüne ilişkin 149’uncu maddelerinde değişiklikler yapılmıştır. Bu çerçevede, Anayasa’nın 148’inci maddesinin ilk fıkra hükmünde yapılan tadille Anayasa Mahkemesinin görev ve yetkileri arasına bireysel başvuruları karara bağlama da eklenmiştir. Söz konusu maddeye eklenen fıkralar kapsamında herkesin, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabileceği, başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olmasının şart olduğu, bireysel başvuruda, kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlarda inceleme yapılamayacağı, bireysel başvuruya ilişkin usul ve esasların kanunla düzenleneceği hükme bağlanmıştır. Bireysel başvuru ya da anayasa şikâyeti, kamu gücü tarafından, temel hak ve özgürlükleri ihlâl edilen bireylerin başvurdukları olağanüstü bir kanun yolu olarak tanımlanmaktadır. Bireysel başvuru hakkının kullanılmasına ilişkin usul ve esaslar aşağıda yer aldığı gibidir. 1-Bireysel Başvuru Hakkına Sahip Olanlar: Bireysel başvuru hakkı ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kişisel bir hakkı doğrudan etkilenenlere tanınmıştır. Bireysel başvuru ancak ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kişisel bir hakkı doğrudan etkilenenler tarafından yapılabilir. Kamu tüzel kişilerinin bireysel başvuru yapmasına imkan tanınmamıştır. Özel hukuk tüzel kişilerinin ise sadece tüzel kişiliğe ait haklarının ihlal edildiği gerekçesiyle bireysel başvuruda bulunabilmesi öngörülmüştür. 2-Güncel ve Kişisel Bir Hakkın Doğrudan Etkilenme Koşulu: Bireysel başvuruda bulunulabilme koşulu kişinin Anayasa ve AİHS ile güvence altına alınan temel hak ve özgürlüklerinden en az birinin kamu gücüne dayalı bir işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle ihlal edilmiş olmasıdır. Güncel ve kişisel bir hakkın doğrudan ihlali kabul edilebilirlik için gerekli ve yeterli olmakla birlikte kişinin zarara uğramış olması zorunlu değildir. Zarar görme tazminatla ilgili bir sorundur. Başvuru için aranan kişisellik şartı, şikâyet konusu işlem, eylem veya ihmalden başvurucunun kendisinin etkilenmesini anlatmaktadır. Dolayısıyla başvurucunun kendi haklarının ihlalden etkilenmesi gerekmektedir. Doğrudan ilgili olma şartı, temel hak ihlalinin bireysel başvuruya konu olan işlem, eylem veya ihmal tarafından gerçekleştirilmesini ifade etmektedir. Doğrudan müdahale, dava konusu işlem, eylem veya ihmal bir başka uygulama işlemine gerek olmaksızın, başvurucunun hukuksal durumunu etkilemesiyle gerçekleşir. Güncellik ise, bireysel başvuru konusu eylem, işlem veya ihlalin başvuruculara ne zaman uygulandığı veya uygulanacağı konusuyla ilgilidir. Başvurunun yapıldığı anda temel hak ihlaline neden olan işlem, eylem veya ihmalin gerçekleşmiş olması gerekir. Kendilerine hiçbir zaman uygulanmamış ve uygulanma ihtimali olmayan işlem veya eylemler ya da ihmallerin bireysel başvuruya konu edilmesi söz konusu değildir. 3-Kanun Yollarının Tüketilmiş Olması: Anayasanın 148’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının son cümlesi uyarınca bireysel başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır. Bireysel başvuru yolunun devreye girebilmesi için öncelikle hukuk sistemi çerçevesinde öngörülen kanun yollarının kullanılarak hak arama sürecinde olağan bütün imkanların değerlendirilmesi zorunludur. Bu olağan imkanlar değerlendirilmeden ve hukukun mevcut yolları sonuna kadar tüketilmeden kanun yollarından netice alınamadığı ve olağan kanun yollarının tüketildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulamaz. Dolayısıyla, hakkı ihlal edilen kişinin kendi hatasından kaynaklanan nedenlerle, örneğin ihmal veya kusuru nedeniyle kanun yollarına ilişkin dava, itiraz veya temyiz süresini kaçırması halinde yasa yollarının tüketilmesinden söz edilmeyecek ve bireysel başvuru kabul edilmeyecektir. Bu noktada, bir yargı kararını temyiz etmeyerek kesinleştirme ya da süre koşuluna uyulmadığı için temyiz isteminin reddedilmesi kanun yollarının tüketildiği anlamına gelmez. 4-Bireysel Başvuru Dilekçesi: Bireysel başvurular, 6216 sayılı Kanun’da ve Anayasa Mahkemesi İçtüzüğünde belirtilen şartlara uygun olarak doğrudan ya da mahkemeler veya yurt dışı temsilcilikler vasıtasıyla yapılabilir. Başvurunun diğer yollarla kabulüne ilişkin usul ve esasların İçtüzükle düzenlenmesi öngörülmüştür. Başvuru dilekçesinde başvurucunun ve varsa temsilcisinin kimlik ve adres bilgilerinin, işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle ihlal edildiği ileri sürülen hak ve özgürlüğün ve dayanılan Anayasa hükümlerinin, ihlal gerekçelerinin, başvuru yollarının tüketilmesine ilişkin aşamaların, başvuru yollarının tüketildiği, başvuru yolu öngörülmemişse ihlalin öğrenildiği tarih ile varsa uğranılan zararın belirtilmesi gerekir. Başvuru dilekçesine, dayanılan deliller ile ihlale neden olduğu ileri sürülen işlem veya kararların aslı ya da örneğinin ve harcın ödendiğine dair belgenin eklenmesi şarttır. 5-Bireysel Başvuru Süresi Bireysel başvurunun, · Başvuru yollarının tüketildiği, · Başvuru yolu öngörülmemişse ihlalin öğrenildiği tarihten itibaren otuz gün içinde yapılması gerekir. Haklı bir mazereti nedeniyle süresi içinde başvuramayanlar, mazeretin kalktığı tarihten itibaren onbeş gün içinde ve mazeretlerini belgeleyen delillerle birlikte başvurabilirler. Bu durumda, Anayasa Mahkemesi, öncelikle başvurucunun mazeretinin geçerli görülüp görülmediğini inceleyerek talebi kabul veya reddeder. 6-Bireysel Başvuru Harcı Bireysel başvurular harca tabidir. 492 sayılı Harçlar Kanununa ekli (1) Sayılı Tarife’nin “Yargı Harçları” başlığı altındaki mahkeme harçları arasında yer alan başvurma harcını düzenleyen fıkrasına 6216 sayılı Kanunun 75/8’inci maddesi ile eklenen 4’üncü bentle Anayasa Mahkemesine başvurulara ilişkin harç uygulaması ve harç miktarı düzenlenmiştir. BİREYSEL BAŞVURU YOLUNUN VERGİ HUKUKU ALANINDA UYGULANMA İMKANI Anayasamızda öngörülen bireysel başvuru yolunun kapsamını belirleyen sınır taşı olarak Anayasa ve AİHS ile koruma altındaki temel hak ve özgürlüklerin kamu gücüne dayalı olarak ihlal edilmesi formülü vergi ilişki açısından da gündeme gelebilecek bir durumdur. Bu çerçevede, bireysel başvuru yolunun vergi hukukunda uygulanma imkanının sınırlarının belirlenmesi için aşağıdaki bölümlerde açıklandığı üzere vergi ilişkisinin kamu gücü yönü ve bu ilişkinin bireysel başvuru yolunu açacak bir ihlale neden olması açısından Anayasa ve AİHS kapsamında güvence altına alınan hak ve özgürlüklere bakan boyutu önemlidir. 1-Vergi İlişkisi ve Kamu Gücü Vergi ilişkisi esasen maddi ve şekli vergi ödevlerinin yerine getirilmesi boyutuyla yükümlü ile vergi idaresi arasındaki her türlü münasebeti ifade etmekle birlikte cebrilik temelli bu ilişki mali egemenliğe dayalı kamu gücünün kişinin temel hak ve özgürlük alanına yönelik olarak tam anlamıyla uygulandığı ve varlık kazandığı bir zeminde gerçekleşir. Kişinin temel hak ve özgürlük alanına vergi ilişkisi kapsamında yapılan kamu müdahalesi ancak hukuk devleti anlayışı içinde hukuki zemini sağlayan temel ilke ve esaslara dayalı olarak yürütüldüğünde meşruluk kazanır. Devletin kişinin temel hak ve özgürlük alanına vergilendirme aracıyla yaptığı müdahale ancak Anayasa ile sınırları çizilen ilke ve esaslara uygun şekilde gerçekleştirildiğinde kabul edilebilir ve geçerlilik kazanır. Taraflar arasındaki irade eşitsizliğinin en üst düzeyde olduğu ve hissedildiği vergi hukuku alanında devlete karşı kişinin temel hak ve özgürlüklerinin hukuki yönden koruması özel bir önem taşır. Vergi ilişkisi, kişiye yönelik maddi ve şekli ödevler yüklemekle birlikte temel hak ve özgürlük alanına ilişkin sınırlamalar ve müdahaleleri de beraberinde getirir. Vergilendirme sürecinde kişinin Anayasa ve AİHS kapsamında güvence altına alınan hak ve özgürlükleri doğrudan etkilenir. Vergi ilişkisi içinde etkiye açık olan bu hak ve özgürlüklerden bazıları mülkiyetin korunması, adil yargılanma hakkı, kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi, özel ve aile yaşamına saygı hakkı, insana yakışmayan ve aşağılayıcı davranış yasağı, seyahat özgürlüğü, etkili bir hukuki yola başvurma hakkı, ayrımcılık yasağı, çifte yargılanmama ve çifte cezalandırılmama hakkı olarak sayılabilir. 2-Vergilendirme Alanında Temel Hak ve Özgürlüklerin İhlali Ve AİHS/AİHM Koruması AİHS kapsamında korunan ve AİHM’ye başvuru hakkı tanınan ihlaller çerçevesinden bakıldığında, vergilendirme özünde kişinin mülkiyet hakkına yapılan bir müdahaledir. Ayrıca, vergi ilişkisinin uygulanmasına bağlı vergilendirme, tahsilat ve ceza kesme işlemlerinde de kişinin kamu gücüne dayalı idari işlemlere ve yaptırımlara maruz kalması nedeniyle hak ihlalleri gündeme gelebilir. Bu anlamda, vergilendirme ve tahsilata bağlı olarak vergi borçlularının açıklanması örneğinde olduğu gibi insana yakışmayan ve aşağılayıcı davranış yasağı, arama uygulamasında olduğu gibi özel ve aile yaşamına saygı hakkı, eşitliğe aykırı vergilendirme uygulamalarında ise ayrımcılık yasağına ilişkin sorunlar gündeme gelebilir ve ihlaller olduğu ileri sürülebilir. Cezalandırmaya bağlı olarak kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine yönelik ihlaller oluşabilir. Ayrıca, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde hak arama özgürlüğüne ilişkin yolların etkinsizliği sorunu da gündeme gelebilir. Vergilendirme, tahsilat ve ceza kesme işlemlerine karşı hak arama özgürlüğü sürecinde etkili bir hukuki yola başvurma hakkına ve adil yargılanma hakkına ilişkin ihlaller meydana çıkabilir. Ayrıca, yargı kararlarının süresinde yerine getirilmemesi de bu kapsamda bir ihlal teşkil edebilir. Vergi ilişkisi içinde temel hak ve özgürlüklerin ihlal edilmesi durumunda bireysel başvuru yolu kullanılabilir. Ancak, bu yolun kullanılmasında öncelikle kamu gücüyle ihlal edilen hak ve özgürlüğün Anayasa ve AİHS kapsamında güvence altına alınmış bir hak olması ve mağdur tarafından bu haksızlığın giderilmesi için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması gerekmektedir. Genel hatlarıyla vergi hukukuna bağlı olarak bireysel başvuru yoluna taşınabilecek konulara bakıldığında, vergilendirme, tahsilat, cezalandırma ve uyuşmazlık çözümü sürecinde gerçekleştirilen işlemlerin ve verilen kararların niteliğine ve durumuna göre Anayasa ve AİHS kapsamında güvence altına alınan bir hak ve özgürlüğün ihlali iddiasıyla bireysel başvuru yolu kullanılabilir. Bu kapsamda, haksız ve hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinde ve geciken düzeltmeler nedeniyle mülkiyet hakkına, vergi borçlularının kamuoyuna ilan edilmesi örneğinde olduğu gibi insana yakışmayan ve aşağılayıcı davranış yasağına, vergi incelemesi ve arama uygulamasında olduğu gibi özel hayat ve aile yaşamına saygı hakkına, eşitliğe aykırı vergilendirme uygulamalarında ise ayrımcılık yasağına ilişkin ihlal iddilarıyla başvurular gündeme gelebilir. Vergi cezalarının uygulanmasına bağlı olarak kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine yönelik ihlal iddiaları oluşabilir. Ayrıca, vergi uyuşmazlıklarının çözüm sürecinde de hak arama özgürlüğüne ilişkin yolların etkinsizliği iddialarına bağlı olarak başvurular yapılabilir. Vergilendirme, tahsilat ve ceza kesme işlemlerine karşı hak arama özgürlüğü sürecinde etkili bir hukuki yola başvurma hakkına ve adil yargılanma hakkına ilişkin ihlaller ya da yargı kararlarının süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle başvuru yapılabilir.

A- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Tam mükellefiyet başlıklı 3'üncü maddesinde; "Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

• Türkiye'de yerleşmiş olanlar;
• (202 sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle değişen bent) Resmi daire ve müesseselere veya merkezi

Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)" hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun 4. maddesinde ise; ikametgahı Türkiye de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye'de yerleşmiş sayılacağı belirtilmiştir. Ahmet Şeker'in 01.07.2007 tarihinden 28.02.2008 tarihine kadar Hollanda da bulunduğu süre zarfında vakıftan almış olduğu paraların Türkiye de elde ettiği kazançla ilgisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu alınan paralara ilişkin gelirler Türkiye de verginin konusuna girmez. Ahmet Şeker 2008 yılının Mart ayında Türkiye'ye kesin dönüş yapmış olması nedeniyle bu tarihten itibaren tam mükelleftir. Ahmet Şeker'in eşi Mine Şeker ve tek çocuğu olan Orhan Şeker ise Türkiye'de ikamet ediyor olması sebebiyle tam mükelleftir. Öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinin son fıkrasında," Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur". hükmü yer almaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 72. maddesinde "Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır." hükmü yer almıştır. Aynı kanunun " Yıllık beyanname verilmesi" başlıklı 92. maddesinde; "Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar......verileceği hükme bağlanmış, söz konusu maddenin son bendinde ise ölüm halinde beyannamenin ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 86. maddesinde ise; "Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

• Tam mükellefiyette;

...... d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 273 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2010 yılı için 1.090 TL aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları." için de beyanname verilmeyeceği hükmü amirdir. Yukarıda açıklanan hükümlere göre; yurt dışında bulunan vakıftan bir hizmet karşılığı olmaksızın elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradıdır. Ahmet Şeker'in eşi Mine Şeker ve tek çocuğu olan Orhan Şeker 2010 Aralık ayından itibaren bir ay süreyle almış oldukları 2.500'er Euro'yu GVK madde 86/1-d uyarınca beyan sınırını aşması halinde 2011 yılı mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar yıllık gelir vergisi beyanı ile ayrı ayrı beyan etmeleri ve tahakkuk eden gelir vergisini Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödemeleri gerekir. Ahmet Şeker 30.11.2010 tarihinde vefat etmiştir. 2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesi, Gelir Vergisi Kanunu 92. maddesinin son fıkrasında yer alan ölüm halinde beyannamenin ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verileceği hükmüne göre 30 Mart 2011 tarihinde verilmeli ve vergiler mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından miras hisseleri nispetinde ödenmelidir.(V.U.K Madde 12) Vergi Dairesi ölüm bildirimi üzerine yaptığı kısa araştırma sonucunda Ahmet Şeker'in Hollanda kurulan vakıftan 01.07.2007 tarihinden itibaren her ay 5.000 € (Euro) aldığını 15.12.2010 tarihinde tespit etmiştir. Vergi Dairesi tespit tarihinden itibaren beyan edilmeyen gayrimenkul sermaye iratları ile ilgili 2008 (01.03.2008-31.12.2008 kıst dönemi) ve 2009 (01.01.2009-31.12.2009 takvim yılı) yıllarına ilişkin olarak ihbarname kuralına göre gecikme faizi ile birlikte vergi tarh edecektir. Gecikme faizi ve tarh edilen vergiler mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından miras hisseleri nispetinde tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenecektir. Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde ceza kesilmeyecektir. Çünkü 213 sayılı V.U.K' nun 372. maddesine göre ölüm halinde vergi cezası düşer. B- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/3. fıkrasında "Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir." denilmektedir. Buna göre, yürütmenin durdurulması “mevcut hukuki durumun muhafazası" anlamında olup, buna hükmolunması ile mevcut hukuki durumun ileriye veya geriye doğru yürütülmesine imkan bulunmamaktadır. Aynı Kanunun 28.maddesinde ise “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararların icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemez. Ancak haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili davalarda verilen kararlar hakkında bu kararların kesinleşmesinden sonra idarece işlem tesis edilir.” hükmü yer almaktadır. Bu durumda mükellef Ahmet KELEŞ adına kayıtlı olan otomobile, Vergi Mahkemesinin vermiş olduğu yürütmeyi durdurma karar tarihi olan 02.06.2010 tarihinden önce 06.08.2009 tarihinde haciz konulduğundan ve İYUK’un 28.maddesinde haciz işlemi ile ilgili esasa ilişkin kararın kesinleşmesi üzerine bu karara istinaden işlem yapılması hüküm altına alındığından araç üzerindeki haczin kaldırılması mümkün bulunmamakta olup, haciz işlemi ile ilgili kesin kararın beklenilmesi ve karara istinaden işlem yapılması gerekmektedir. Vergi Dairesinin, İdari Yargılama Usul Kanunu hükümleri göz önüne alındığında yaptığı işlem yanlıştır. Bölge İdare Mahkemesinin konu ile ilgili olarak kesin kararından sonra işlem tesis etmesi gerekmektedir.

A-Ticari faaliyet çerçevesinde oluşan yurt dışı iştirak hissesi satış zararının kurum kazancından indirimine mani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yasal bir düzenleme bulunmadığından bu zararın gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bilindiği üzere, iştirak edilen kurumların kar dağıtımında bulunmadığı sürece iştirak eden kurumca iştirak kazancının elde edilmediğinin istisnai durumlar hariç kabulü gerekir. Bu istisnai durumlardan biri de 5520 sayılı K.V.K.'nun 7. maddesine yer alan, kontrol edilen yabancı kurum uygulamasıdır. Kontrol edilen yabancı kurum uygulaması ile iştirak edilen kurumun kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi halinde söz konusu kurumun kar dağıtıp dağıtmadığına bakılmaksızın vergilendirme yapılması amaçlanmıştır. Bu kapsamda öncelikle iştirak edilen kurumun K.V.K.'nun 7. maddesinde belirtilen koşullar dahilinde kontrol edilen kurum olup olmadığının tespit edilmesi gerekmektedir. Yurtdışındaki iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilebilmesi için, aşağıda belirtilen 4 ayrı koşulun birlikte gerçekleşmiş olması gerekir. Buna göre yurt dışında iştirak edilen şirkete ilişkin verilen bilgilerden kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığı belirlenecektir. Birinci koşul, iştirak edilen yurt dışındaki kurumun kar payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine Türkiye'de yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak sahip olması gerekir. Türkiye'deki şirket, yurt dışındaki şirketin % 60 hissesine sahip olduğundan birinci koşul sağlanmıştır. İkinci koşul, yurt dışındaki şirketin toplam gayrisafi hasılatının % 25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması gerekir. Buna göre, gayrisafi hasılat toplamı (600.000+150.000+200.000+50.000=) 1.000.000 TL'dir. Bu hasılatın pasif nitelikli gelirler toplamı ise (150.000+200.000+50.000=) 400.000 TL'dir. Bu kapsamda pasif nitelikteki gelirlerin toplam gayrisafi hasılata olan oranı (400.000/1.000.000=) % 40 olduğundan ikinci koşul da sağlanmıştır. Üçüncü koşul, yurtdışındaki şirketin vergi yükünün en fazla % 10 veya daha aşağı olması gerekmektedir. (KL) şirketinin ticari bilanço karı (1.000.000-700.000=) 300.000.-TL olup, bu karın ilgili ülke mevzuatına göre % 80'i istisna olduğundan vergiye tabi kazancı [300.000- (300.000X% 80)=] 60.000.-TL dir. Bu kazanç üzerinden % 20 kurumlar vergisi olarak (60.000X% 20=) 12.000.-TL hesaplanmaktadır. Bu kapsamda vergi yükü (12.000/300.000=) % 4 olduğundan üçüncü koşul da sağlanmıştır. Dördüncü koşul, yurtdışındaki şirketin gayrisafi hasılat toplamının asgari 100.000.-TL olması gerekir. Söz konusu şirketin gayrisafi tutarı bu tutarın üzerinde olduğundan dördüncü koşul da sağlanmış olmaktadır. Dolayısıyla bu koşulların tamamı sağlandığından yurtdışındaki (KL) şirketi Türkiye için kontrol edilen yabancı kurumdur. Bu kazançların Türkiye'deki Mobsan A.Ş.'nin hissesine isabet eden kısmı Türkiye'de kurumlar vergisine tabidir. Dolayısıyla söz konusu şirketin kazancı üzerinden hesaplanacak olan (300.000X% 30=) 90.000.-TL'nin kontrol edilen kurum kazancı olarak Mobsan A.Ş.'nin kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerekir. B-Mobsan A.Ş.'nin 01.07.2002 tarihinde satın almak suretiyle edindiği ve kayıtlı değeri net 800.000 TL olan taşınmazını, % 90 oranında ortağı olduğu (LM) şirketine satışında, finansman yapısına katkı sağlamayan 1.900.000.-TL tutarındaki sermaye taahüdüne ilişkin borcunun karşılanmasında kullandığı kısım için Kurumlar Vergisi Kanunun 5/e maddesi uyarınca istisna uygulamasından yararlanması mümkün değildir. Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/e maddesi uyarınca hesaplanması gereken istisna kazanç tutarı [3.000.000-(1.900.000X3.000.000)/4.800.000)=] 1.812.500.-TL dir. C-Kurumlar Vergisi Kanun'unun örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinde "(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. (2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır. (3) Bu maddenin uygulanmasında; a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade eder." denilmektedir. Mükellef kurum, (DS) Limited şirketinden aldığı 2.000.000 TL borç tutarı, öz sermayesi olan 500.000 TL'nin üç katı olan 1.500.000 TL'nin üzerinde olduğu halde, % 40 paylı ortağının dolaylı olarak (DS) Limited şirketindeki hissesi (%90X%11=) %9,9 olup % 10'nun altında kaldığından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'unun 12. maddesi uyarınca örtülü sermaye oluşmamıştır. Bu nedenle, mükellef kurumca ödenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınan 200.000.-TL tutarındaki faiz dolayısıyla kurumlar vergisi yönünden eleştirilecek bir husus bulunmamaktadır. D-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'unun İstisnalar başlıklı 5. maddesinde: Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır: ........ e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.(6111 Sayılı Kanunla eklenen parantez içi hüküm Yürürlük; 25.02.2011) (Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.) İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. ............ f) Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75'lik kısmı.... hükmü yer almaktadır. Konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 1 Seri Nolu KV Genel Tebliği'nin "5.7.1. Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerine ve ipotek verenlere tanınan istisna" başlıklı bölümünde; Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir. İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır. Örneğin; (A) A.Ş., (B) Bankasından 100.000.- YTL tutarında kredi kullanmış olup bu krediye karşılık iştiraki olan (C) Ltd. Şti.’nin bir yıl süre ile aktifinde kayıtlı bulunan 200.000.- YTL maliyet bedelli taşınmazı ipotek olarak göstermiştir. Kredi vadesinde ödenmediğinden söz konusu borç, (B) Bankası tarafından kanuni takibe alınarak ipotek konusu taşınmaz 300.000.- YTL’ye icra yoluyla satılmış ve faiz dahil 150.000.- YTL kredi alacağı tahsil edilmiş bulunmaktadır. Görüleceği üzere, (C) Ltd. Şti.’nin işlemden elde ettiği kazanç tutarı 100.000.- YTL olmakla beraber, banka borcunun tasfiyesinde kullanılan kısım satış hasılatının %50’sidir. Dolayısıyla, taşınmaza ilişkin satış kazancının sadece 50.000.- YTL’si (C) Ltd.Şti. tarafından istisna kazanç olarak gösterilebilecektir. İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebileceklerdir." açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalar ışığında; bankaya olan kredi borcu nedeniyle gayrimenkulün bu borçlara karşılık bankaya devrinden sağlanan hasılatın, sadece bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazanç tutarı KVK'nun 5/f maddesi hükmü gereği istisnadır. Sena A.Ş. 'ye olan borca isabet eden hasılata ilişkin kazanç tutarı ise istisna uygulamasına konu olmayacaktır. Bu nedenle bankaya ödenen tutar olan (20.000.0000-15.000.000)= 5.000.000.-TL, hasılatın (5.000.000/20.000.000)= % 25 ine tekabül ettiği için, satış karı olarak hesaplanan 8.000.000.- TL nin (20.000.0000-12.000.000= 8.000.000.-TL) % 25 i olan 2.000.000.-TL için 2010 yılında istisnadan yararlanılabilir. Hesaplanan Kurumlar Vergisi Matrahı: Ticari Bilanço Karı: 10.000.000 TL A-Kontrol Edilen Kurum Kazancı: 90.000 TL B-Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası (1.812.500) TL C- -------- D-K.V.K Madde 5/f İstisna 6.000.000 TL MATRAH 14.277.500.TL

Bilindiği üzere 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun ‘‘Erteleme Tedbirleri’’ başlıklı 179/a maddesinde “İflasın ertelenmesine karar veren mahkeme, şirketin veya kooperatifin malvarlığının korunması için gerekli her türlü tedbiri iyileştirme projesini de göz önünde tutarak alır." 179/b maddesinin 1. fıkrasında ise “Erteleme kararı üzerine borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur; bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez.’’ hükümleri yer almaktadır. Diğer taraftan Aynı Kanunun 179/b maddesinin 4. ve 5. fıkralarında; “Erteleme süresi azami bir yıldır. Bu süre kayyımın verdiği raporlar dikkate alınarak mahkemece uygun görülecek süreler ile uzatılabilir; ancak uzatma süreleri toplamı dört yılı geçemez. Kayyım, mahkemenin belirleyeceği sürelerde iflâsı ertelenenin faaliyetleri ve işletmenin durumu konusunda düzenli olarak mahkemeye rapor verir. İflasın ertelenmesi talebinin reddi ya da erteleme süresi sonunda iyileşmenin mümkün olmadığının tespiti üzerine mahkeme, şirketin veya kooperatifin iflasına karar verir. Erteleme süresi dolmamakla birlikte, mahkeme kayyımın verdiği raporlardan şirketin veya kooperatifin mali durumunun iyileştirilmesinin mümkün olmadığı kanaatine varırsa, erteleme kararını kaldırarak şirketin veya kooperatifin iflasına karar verebilir.’’ denilmektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usul Hakkındaki Kanun Seri:A, Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği’nin İkinci Kısmında yer alan “İflas Yoluyla Takip ve Konkordato” başlıklı 4. Bölümünün 3. maddesine göre; “amme borçlusunun iflasının ertelenmesine karar verilmesi halinde, alacaklı tahsil dairelerince erteleme kararı devam ettiği sürece takip yapılamayacaktır”. hükmü yer almaktadır. İİK’nun 179/b maddesinde alınacak tedbirler arasında hacizlerin kaldırılacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle Yargıtay bir kararında hacizli malların şirkete iade edilmesinde isabet görmemiştir. (Yargıtay 19. Hukuk Dairesinin Kararı, 07.04.2005 tarih ve E.2005/2033, K.2005/3760 sayılı Kararı) Kaldı ki haczin kaldırılması değil durdurulması söz konusudur. Bu durumda daha önceden malları haczedilen kişi ya da kurumun mallarının satışının duracağı ise açıktır. Ancak iade söz konusu değildir. Bilindiği üzere; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun gecikme zammında tatbik müddeti ve diğer hükümler başlıklı 52. maddesinde ‘‘Gecikme zammının tatbik müddeti amme alacağının tecilinde tecilin yapıldığı, iflas halinde iflasın açıldığı, aciz halinde bu durumun sabit olduğu güne kadar olan müddettir” hükmü yer almaktadır. Seri:A, Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği’nin “İflas Yoluyla Takip ve Konkordato” başlıklı 4. Bölümünün 3. maddesinde “2004 sayılı Kanunun 4949 sayılı Kanunla değişik 179 ve devamı maddelerinde iflas ertelemesine ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre, 2004 sayılı Kanunda öngörülen şartlar çerçevesinde, amme borçlusunun iflasının ertelenmesine karar verilmesi halinde, alacaklı tahsil dairelerince erteleme kararı devam ettiği sürece takip yapılamayacaktır”. Bu düzenleme ile idarece de takip yapılamayacağını açık bir şekilde ifade etmektedir. Ancak iflas ertelemesi, iflasın açılması hükmünde olmadığından, amme alacaklarına gecikme zammı uygulanmasına devam edilecektir.” hükümleri bulunmaktadır. Bu durumda uygulamada iflasın açılması halinde gecikme zammı durmakla beraber, iflasın ertelenmesi halinde amme alacaklarına gecikme zammı uygulanmaktadır. 6183 sayılı Kanunun 35 inci maddesine göre limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. 5766 sayılı Kanunla 6183 sayılı Kanunun 3. maddesinde yapılan değişiklikle; Tahsil edilemeyen amme alacağı terimi; “Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını," Tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi; “Amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını,” ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. 5766 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesine “Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.” hükmü eklenmiştir. Bu hükümlere göre, limited şirketin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda farklı kişilerin kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenler olması halinde söz konusu kişiler, amme alacağından müteselsilen sorumlu tutularak, Kanunun mükerrer 35 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca takip edilecektir. Bir görüşe göre borçlu şirket veya kooperatif lehine İcra ve İflas Kanunu gereğince getirilen bu korunma hükmünden kanuni temsilcilerinde yararlanacağı hükmünü çıkarmak mümkün değildir. Haklarında iflasın ertelenmesi kararı verilen tüzel kişilerin kanuni temsilcileri aleyhine takibat yapılabilmesi hususunun her somut olay bakımından 6183 sayılı kanunun mükerrer 35. maddesi uyarınca ayrı ayrı değerlendirilerek şartların oluşması halinde takibata geçilmesi gerekmektedir. 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinde ifade edildiği üzere limited şirket ortaklarına takip yapılabilmesi için “şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen bir amme alacağı” ya da “tahsil edilemeyeceği anlaşılan bir amme alacağı” bulunmalıdır. İflasın ertelenmesi kararı üzerine takip işlemleri durmaktadır. Bu durumda şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen bir alacaktan bahsetmek mümkün değildir. Zira bunun anlaşılabilmesi için takip işlemlerinin sonuna kadar tüketilmesi gerekir. Oysa takip durmuştur. Kaldı ki 6183 sayılı Kanun’un 3. maddesinde tahsil edilemeyen amme alacağından bahsedilebilmesi için “haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması” gerektiği de ifade edilmektedir. Dolayısıyla bu kriter açısından limited şirket ortaklarının takibi aşamasına geçmek söz konusu olamayacaktır. Diğer kriter açısından bakıldığında da durum aynıdır. Zira amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılabilmesi de takip işlemlerinin sonuna kadar yürütülmesini gerektirmektedir. İlgili Kanun’un 3. maddesinde açık şekilde ifade edildiği üzere “amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması” haciz işlemlerinin tamamlanmasını ve mükellefin mallarının satışına rağmen alacağın karşılanamamasını gerektirmektedir. Bu nedenle bu kriter açısından da limited şirket ortaklarının takibi için yeterlilik oluşmamıştır. Bu kriterler sağlanamadığı sürece yapılan işlemler kanuna aykırı olacaktır. İİK m.179/a mutlaka kayyım atanması şart kılınmıştır. Dolayısıyla iflasın ertelenmesi kararı verildiğinde mahkeme mutlaka bir kayyım atamak zorundadır. İflâsın ertelenmesi kararında kayyımın görev ve yetkileri ayrıntılı olarak gösterilir. Mahkeme erteleme kararını ilan eder ve gerekli bildirimleri yapar. Ancak mahkeme, yönetim organının yetkilerini tümüyle elinden alıp kayyıma verme ya da yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğini kayyımın onayına bağlı kılma konusunda takdir hakkına sahiptir. Kayyım gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilir. İflası ertelenen şirkete birden fazla kayyım da atanabilir. Mahkeme tarafların görüşünü almakla beraber kayyım tayini konusunda serbesttir. Hakim kayyımın görev ve yetkilerini belirler, gerek görürse değiştirir, kayyımı görevden de alabilir. Kayyım, tasfiye memuru gibi, olağanüstü şartlarda tayin edilen bir organdır. Bu nedenle sorumluluğu TTK m.336 vd. hükümlerine tabidir; ayrıca, hukuki işlemleri ve bütün diğer fiilleriyle şirketi sorumluluk altına sokabilir (TMK m.50). Kayyım fiili bir organ değildir. Kayyımın sadece tasdik yetkisiyle donatılmış olması halinde dahi onun organ olma sıfatı mevcuttur. Zira kayyımın “organ” olarak kabul edilebilmesi için onun mutlaka yönetim yetkisiyle donatılmış olması gerekmemektedir. Kayyımın şirket iradesinin iç ilişkilerde oluşması sürecine katılması gerekli değildir; onun bu iradenin oluşumunda hakim durumda olması yeterlidir. Kayyım kararlarını tamamen serbest olarak alır; şirkete tabi olmadığı için şirketin hiçbir talimatıyla bağlı değildir. Bütün bu mevzuat ve açıklamalar çerçevesinde Boğaziçi Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan işlemlerinin her birine ilişkin değerlendirmeler aşağıda yer aldığı gibidir. a) İflas erteleme kararı üzerine şirket işyeri adresine gidilerek üç adet araçla ilgili olarak haciz işlemi yapılamaz. Haciz işleminin iptali gerekir. Araçların şirkete iade edilmesi gerekir. Şirkete ait gayrimenkullerin haciz işlemleri İflas erteleme kararından önce gerçekleştiğinden dolayı haciz işlemleri kalkmaz ancak 28.08.2011 tarihinde satışa çıkarıldıklarından dolayı satış işlemlerinin durması gerekir. Söz konusu gayrimenkullerin satışı yapılamaz. Ancak gayrimenkullerin şirkete iade edilmesi söz konusu değildir. b) Boğaziçi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün Simge Turizm ve İnşaat Ticaret Ltd. Şti.'nin Ahmet TEKE’den olan alacağının haczi için 6183 sayılı AATUH Kanun çerçevesinde 21.08.2011 tarihinde haciz bildirisini tebliğ etmesi, mevzuata uygun değildir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usul Hakkındaki Kanun Seri:A, Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği’nin İkinci Kısmında yer alan “İflas Yoluyla Takip ve Konkordato” başlıklı 4. Bölümünün 3. maddesine göre; “amme borçlusunun iflasının ertelenmesine karar verilmesi halinde, alacaklı tahsil dairelerince erteleme kararı devam ettiği sürece takip yapılamayacaktır” Bu düzenleme ile idarece de takip yapılamayacağını açık bir şekilde ifade etmektedir. c) Simge Turizm ve İnşaat Ticaret Ltd. Şti. 23.11.2011 tarihinde kendi rızası ile vergi borçlarına karşılık 175.000.-TL Boğaziçi Vergi Dairesi Müdürlüğü ödeme yapmıştır. Rızaen yapılan ödemenin iadesi söz konusu değildir. Rızaen yapılan ödeme geçerlidir. Rızaen yapılan ödemenin takiple bağlantısı olmadığından iadesinin yapılması mümkün değildir. d) Yukarıda da ayrıntılı olarak açıklandığı üzere;İflasın ertelenmesi kararı üzerine takip işlemleri durmaktadır. Bu durumda şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen bir alacaktan bahsetmek mümkün değildir. Zira bunun anlaşılabilmesi için takip işlemlerinin sonuna kadar tüketilmesi gerekir. Oysa takip durmuştur. Kaldı ki 6183 sayılı Kanun’un 3. maddesinde tahsil edilemeyen amme alacağından bahsedilebilmesi için “haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması” gerektiği de ifade edilmektedir. Dolayısıyla bu kriter açısından limited şirket ortaklarının takibi aşamasına geçmek söz konusu olamayacaktır. Diğer kriter açısından bakıldığında da durum aynıdır. Zira amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılabilmesi de takip işlemlerinin sonuna kadar yürütülmesini gerektirmektedir. İlgili Kanun’un 3. maddesinde açık şekilde ifade edildiği üzere “amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması” haciz işlemlerinin tamamlanmasını ve mükellefin mallarının satışına rağmen alacağın karşılanamamasını gerektirmektedir. Bu nedenle bu kriter açısından da limited şirket ortaklarının takibi için yeterlilik oluşmamıştır. Bu kriterler sağlanamadığı sürece yapılan işlemler kanuna aykırı olacaktır. Bütün bu yapılan açıklamalar ışığında; 28.11.2011 tarihinde şirket ortağı aynı zamanda şirket müdürü Osman Ateş'e ait iki adet otomobilin haczedilmesi ve söz konusu menkul malların satışa çıkarılması mevzuata uygun değildir. Haciz işleminin iptali ve hazcedilen menkul malların iade edilmesi gerekir. e) Bilindiği üzere; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun gecikme zammında tatbik müddeti ve diğer hükümler başlıklı 52. maddesinde ‘‘Gecikme zammının tatbik müddeti amme alacağının tecilinde tecilin yapıldığı, iflas halinde iflasın açıldığı, aciz halinde bu durumun sabit olduğu güne kadar olan müddettir” hükmü yer almaktadır. Seri:A, Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği’nin “İflas Yoluyla Takip ve Konkordato” başlıklı 4. Bölümünün 3. maddesinde “2004 sayılı Kanunun 4949 sayılı Kanunla değişik 179 ve devamı maddelerinde iflas ertelemesine ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre, 2004 sayılı Kanunda öngörülen şartlar çerçevesinde, amme borçlusunun iflasının ertelenmesine karar verilmesi halinde, alacaklı tahsil dairelerince erteleme kararı devam ettiği sürece takip yapılamayacaktır”. Bu düzenleme ile idarece de takip yapılamayacağını açık bir şekilde ifade etmektedir. Ancak iflas ertelemesi, iflasın açılması hükmünde olmadığından, amme alacaklarına gecikme zammı uygulanmasına devam edilecektir.” hükümleri bulunmaktadır. Söz konusu açıklamalar çerçevesinde Boğaziçi Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 10.06.2011 tarihinden 10.06.2012 tarihine kadar anılan şirketin vadesi geçmiş muhtelif vergi borçları için 72.857.-TL gecikme zammı tatbik etmesi doğru uygulamadır. Şirket avukatı Ahmet Can'ın taleplerine ilişkin değerlendirmeler aşağıda yer aldığı gibidir.

• Şirkete ait gayrimenkullerin haciz işlemleri İflas erteleme kararından önce gerçekleştiğinden dolayı haciz

işlemleri kalkmaz ancak 28.08.2011 tarihinde satışa çıkarıldıklarından dolayı satış işlemlerinin durması gerekir. Söz konusu gayrimenkullerin satışı yapılamaz. Ancak gayrimenkullerin şirkete iade edilmesi söz konusu değildir.

• İflas erteleme kararı üzerine şirket işyeri adresine gidilerek üç adet araçla ilgili olarak haciz işlemi

yapılamaz. Haciz işleminin iptali gerekir. Araçların şirkete iade edilmesi gerekir.

• Simge Turizm ve İnşaat Ticaret Ltd. Şti. 23.11.2011 tarihinde kendi rızası ile vergi borçlarına karşılık

175.000.-TL Boğaziçi Vergi Dairesi Müdürlüğü ödeme yapmıştır. Rızaen yapılan ödemenin iadesi söz konusu değildir. Rızaen yapılan ödemenin takiple bağlantısı olmadığından iadesinin yapılması mümkün değildir.