2013/1 YMM Vergi Tekniği Soruları ve Çözümleri

a- Girişim sermayesi fonu: Sermaye Piyasası Kurulu’nun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye'de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden ayrılabilen, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin %10'unu ve öz sermayenin %20'sini aşmayan fondur. (VUK. Md.325/A) Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta tutulur. Mükelleflerce, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılmaması halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. (VUK. Md.325/A) Bu fon; amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi ya da girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması halinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde vergiye tabi tutulur. (VUK. Md.325/A) Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları Kurumlar Vergisinden müstesnadır. (KVK.Mad.5/d-3, 1 seri no.lu KV Genel Tebliğ) Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin % 10’unu aşmayan kısmı Gelir Vergisi matrahının tespitinde Gelir Vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde, Kurumlar Vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilir. (GVK. Md.89/12, KVK. Mad.10/g) “Girişim sermayesi fonunun indirim konusu yapılabilmesi için;

• İlgili yılda ayrılan fon tutarının beyan edilen gelirin %10'unu, toplam fon tutarının ise öz sermayenin

%20'sini aşmaması (İki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.),

• Fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar Türkiye'de kurulmuş veya kurulacak olan ve Sermaye Piyasası Kurulunun

düzenleme ve denetimine tabi girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması,

• Ayrılan fon tutarının ilgili yılın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmesi

gerekmektedir.” (7 seri no.lu KV Genel Tebliğ) “İndirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler - geçmiş yıl zararları - tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır.” (7 seri no.lu KV Genel Tebliğ) b- Finansal Kiralama: “Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80' inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90' ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir.” (VUK. Mük.Mad.290) “1-Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmalar bir arada değerlendirilmelidir. Aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilecektir. a)-İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi: … b)-Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması: … c)-Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması: … d)-Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması: … 2-4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir. 3-Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir. 4-Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri Mükerrer 290 ıncı madde kapsamında değerlendirilemez. “ (319 seri no.lu VUK Genel Tebliğ) c- Reel olmayan finansman maliyeti: “Her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutardır.” (VUK. Mük.Mad.298) “Reel olmayan finansman maliyeti (ROFM); her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı, borcun kapatıldığı hesap dönemi sonundaki Türk Lirası karşılıklarına uygulanacaktır. Örnek Kurumlar vergisi mükellefi olan, bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (D) işletmesi, 15 Şubat 2003 tarihinde 30 milyar TL. banka kredisi kullanarak, işletme faaliyetlerinde kullanmak üzere bir taşıt satın almıştır. Altı ay sonra kredi kapatılmış ve 5 milyar TL. faiz ödenmiştir. Ödenen faiz 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca söz konusu taşıtın maliyet bedeline ilave edilmiştir. Buna göre 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunda taşıtın maliyet bedeli 35 milyar TL. olarak görünecektir. Söz konusu taşıtın düzeltmeye esas tutarı da 35 milyar TL. olacak, ancak taşıtın maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti düşüldükten sonra kalan kısım düzeltmeye tabi tutulacaktır. Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı %1,6 olarak hesaplanmıştır. Buna göre maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti aşağıdaki şekilde bulunacaktır. Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE _ Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM = Borç Tutarı X Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM = 30.000.000.000 X 0,016 ROFM = 480.000.000 TL. Söz konusu 480 milyon TL., taşıtın 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen değerinden düşülecek ve taşıtın enflasyon düzeltmesine esas tutulacak nihai tutarı bulunacaktır: Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak= 35.000.000.000 _ 480.000.000 tutar = 34.520.000.000 TL.dır. “ (328 seri no.lu VUK Genel Tebliğ) ç - Haksız çıkma tazminatı: Borçlu, elinde bulunan bir malı üçüncü şahsın mülkü veya rehni olarak gösterdiği yahut üçüncü bir şahıs tarafından o mal üzerinde mülkiyet veya rehin hakkı iddia edildiği takdirde, haczi yapan memur bunu haciz zaptına geçirir. İstihkak iddiası tahsil dairesince kabul edilmez veya borçlu tarafından istihkak iddiasına itiraz edilirse, 7 gün içinde istihkak davası açılabilir. (AATUHK. Mad. 66) Haczedilen mal borçlunun elinde olmayıp da; mal üzerinde mülkiyet veya rehin hakkı iddia eden üçüncü bir şahıs elinde ise keyfiyet, haczi yapan memur tarafından haciz zaptına geçirilir. Alacaklı amme idaresi bildirme tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabilir. (AATUHK. Mad. 67) “Davacı takibin tehirini istediği takdirde kendisinde mevcut delillerin mahiyetine göre ve muhtemel zarara karşı kafi teminat alınmak suretiyle takibin tehirine mahkemece karar verilebilir.” (AATUHK. Mad.68) Haksız çıkma tazminatı; amme borçlusunun, elinde bulunan bir malı üçüncü şahsın mülkü veya rehni olarak göstermesi yahut üçüncü bir şahıs tarafından o mal üzerinde mülkiyet veya rehin hakkı iddia edilmesi ve borçlu veya üçüncü şahıs tarafından istihkak davası açılması halinde, istihkak davası üzerine takibin tehirine karar verilir ve neticede dava reddolunursa, dava mevzuunu teşkil eden mahcuz malın değerinin % 10’u tutarında hükmolunan tazminattır. (AATUHK, Md. 66,67,68)

a) Gecikme Faizi Tutarının Hesaplanması: Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesine göre, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliği tarihine kadar geçen süreler için gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplanır. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri dikkate alınmaz. Vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası için gecikme faizi hesaplanmaz. (VUK. Md.112/3-b, KDVK. Md.46/1) Tarh edilen vergi ve kesilen cezalar vergi mahkemesi tarafından tasdik edilmesine rağmen, mükellefin bu tasdik kararını Danıştay’da temyiz etmesi ve yürütmeyi durdurma kararı alması sebebiyle; gecikme faizinin, Kasım/2010 vergilendirme dönemine ait Katma Değer Vergisinin normal vade tarihi olan 26.12.2010 tarihinden Danıştay’ın tasdik kararının vergi dairesine tebliğ tarihi olan 15.11.2012 tarihine kadar geçen süre için hesaplanması gerekmektedir. Buna göre, Katma Değer Vergisine 26.12.2010–15.11.2012 tarihleri arasında geçen 22 aylık süre için gecikme faizi hesaplanması gerektiğinden, mükellef tarafından ödenen gecikme faizi tutarı: [200.000 X (22 X % 1,40 = ) % 30,8=] 61.600,00 TL’dır. b) Gecikme Zammı Tutarının Hesaplanması: Amme Alacaklarının Tahsil usulü Hakkında Kanun’un 51 inci maddesine göre, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 1,40 oranında gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesaplanır. Gecikme zammı, Vergi Usul Kanununa göre uygulanan vergi ziyaı cezalarında bu madde uyarınca belirlenen oranda uygulanır. Gecikme faizi ve özel usulsüzlük cezası için gecikme zammı hesaplanmaz. (AATUHK. Mad.51) Vergi Dairesince, Danıştay kararına istinaden düzenlenen vergi ve cezalara ait bildirim, mükellefe 10.12.2012 tarihinde tebliğ edildiğinden, söz konusu vergi ve cezaların vade tarihi 10.01.2013’ dür. Mükellef, vergi ve cezaları 20.03.2013 tarihinde ödediğinden, vade tarihi ile ödeme tarihi (20.03.2013- 10.01.2013) arasında geçen 2 ay 10 günlük süre için gecikme zammı hesaplanması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi ve vergi ziyaı cezasının toplam tutarı (200.000 + 200.000=) 400.000,00 TL olduğundan, 2 aylık gecikme zammı tutarı [(% 1,40x 2 x 400.000)=] 11.200,00 TL; 10 günlük gecikme zammı tutarı [(1,40 / 100 / 30 =) 0,000467 x 10 x 400.000=)1.868,00 TL ‘dır. Buna göre, mükellef tarafından ödenen gecikme zammının toplam tutarı (11.200,00 + 1.868,00)=13.068,00 TL’dır.

-Gerekçe: “Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler.” (VUK. Md.281) “Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasına resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler. Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.” (VUK.Md.285) “Mükelleflerin hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] formülüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplanacaktır. Bu hesaplamada; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerekmektedir.” (238 seri no.lu VUK Genel Tebliğ) 1 Vadeli satış kampanyalarında satışa konu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin senede bağlanan alacak tutarlarından, sipariş avansı mahiyetinde bulunması, tahakkuk esası gereği fatura düzenlenmemesi nedeniyle hasılat kaydedilmemesi ve işletme için gerçek bir alacak mahiyetini kazanmaması nedeniyle, vadesi gelmemiş alacak senetleri dönem sonlarında reeskonta tabi tutulamaz. (1993/1 sıra no.lu VUK İç Genelgesi) -Hesaplama: 1-Alacak senetleri reeskont faiz tutarı F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] F=180.000 – [180.000x360/(360+90x0,1375)] F=180.000 – [180.000x360/(360+12,375)] F=180.000 – [180.000x360/372,375)] F=180.000 – [64.800.000/372,375] F=180.000 – 174.018,12 F=5.981,88 TL Reeskont faizi farklı iç iskonto formülü ile de hesaplanmakta ve aynı sonuç bulunmaktadır. 2-Borç senetleri reeskont faiz tutarı F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] F=100.000 – [100.000x360/(360+90x0,1375)] F=100.000 – [100.000x360/(360+12,375)] F=100.000 – [100.000x360/372,375)] F=100.000 – [36.000.000/372,375] F= 100.000 – 96.676,73 F=3.323,27 TL

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32 nci maddesinin (1) no.lu fıkrasına göre, “Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden % 20 oranında alınır.” ve (2) no.lu fıkrasına göre, “ Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.” Geçici Vergi ile ilgili esaslar Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120 nci maddesinde düzenlenmiştir. Dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisi (42 nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir.” (GVK. Mad.120/3) “Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir.” (GVK. Mad.120/4) “Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinin sözü edilen dördüncü fıkrası ile mükelleflerin hesap hataları sonucu yanılma halini düzenlemiş olup, geçici vergi beyannamelerinde matrah beyan etmeyen mükellefler için beyan edilmesi gereken vergi matrahının %10'u kadar bir yanılma payı söz konusu olacak, geçici vergi beyannamesi vermeyen mükellefler için ise yanılma payı uygulanmayacaktır.” (25 sıra no.lu Gelir Vergisi Sirküleri) “Hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenmiş geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergiler mahsup edilecektir. Mahsuptan sonra kalan tutar o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi olacaktır.” (217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ) Mükellef Ocak-Mart 2011 ve Nisan-Haziran 2011 vergilendirme döneminde Geçici Vergi beyannamesi vermemiş ve Temmuz-Eylül 2011 vergilendirme döneminde (0) matrahlı Geçici Vergi beyannamesi vermiş olduğundan ve hesaplanan Geçici Vergi bulunmadığından tevkifat suretiyle ödenen vergiler mahsup edilememiştir. Ekim-Aralık 2011 vergilendirme döneminde ise, hesaplanan Geçici Vergi 12.000,00 TL olduğundan ve tevkifat suretiyle ödenmiş olan mahsup edilecek vergi toplam 14.000,00 TL olduğundan, mahsup sonrası tevkifat suretiyle ödenmiş olan 2.000,00 TL mahsup edilememiştir. Mükellef adına, vergilendirme dönemleri itibariyle tarh edilmesi gereken Geçici Vergi ve vergi ziyaı cezası aşağıdaki gibidir. 2 O-M 2011(1) N-H 2011 (2) T-E 2011(3) E-A 2011(4) (1-3. Ay )__ (1-6. Ay)__ (1-9.Ay)__ (1-12.Ay)__ Beyan Edilen Geçici Vergi Matrahı - - 0 60.000,00 Noksan Beyan Edilen Geçici Vergi Matrahı 20.000,00 50.000,00 90.000,00 140.000,00 Beyan Edilmesi Gereken Geçici Vergi Matrahı 20.000,00 50.000,00 90.000,00 200.000,00 % 10 Yanılma Payı - - 9.000,00 20.000,00 Geçici Vergi matrahı 20.000,00 50.000,00 81.000,00 180.000,00 Hesaplanan Geçici Vergi 4.000,00 10.000,00 16.200,00 36.000,00 Önceki Dönem Hesaplanan Geçici Vergi - 4.000,00 10.000,00 16.200,00 Ödenmesi Gereken Geçici Vergi 4.000,00 6.000,00 6.200,00 19.800,00 Mahsup Edilecek Tevkifat Tutarı 2.000,00 3.000,00 4.000,00 5.000,00 Tarh Edilmesi Gereken Geçici Vergi Tutarı 2.000,00 3.000,00 2.200,00 14.800,00 Vergi ziyaı cezası 2.000,00 3.000,00 2.200,00 14.800,00 Mükellef adına, vergilendirme dönemleri itibariyle, tarh edilecek Geçici Vergi için Vergi Usul Kanunu’nun 344/1 üncü maddesine göre bir kat vergi ziyaı cezası kesilir. Tarhiyat şekli; Ocak-Mart 2011 ve Nisan-Haziran 2011 vergilendirme dönemi için, vergi beyannamelerinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun 30/1 ve defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması nedeniyle, 30/4 üncü maddesine göre re’sen ve Temmuz-Eylül 2011 ve Ekim-Aralık 2011 vergilendirme dönemi için Vergi Usul Kanunu’nun 30/4 üncü maddesine göre re’sendir. Geçici Vergi, bazı hallerde, örneğin burada I. veya II. vergilendirme döneminde olduğu gibi, kümülatif olmaksızın da hesaplanabilir