2014/1 YMM Vergi Tekniği Soruları ve Çözümleri

Tam mükellef kurumların 2003 ve takip eden yıllarda elde ettikleri istisna olmayan kazançları iki aşamalı olarak vergilendirilmektedir. Tam mükellef kurumların anılan kazançları önce kurumlar vergisine tabi tutulmakta, bu kazançlar dağıtılmadıkları sürece ilave bir vergileme yapılmamaktadır. Söz konusu kazançlar dağıtılmaları halinde stopaja tabi tutulmakta, kar payı elde edenler hukuki statüleri ve mükellefiyet durumlarına göre bu kazançları beyan etmekte veya yapılan stopaj nihai vergileme olmaktadır. Kar paylarının beyanı halinde stopaj aşamasında kesilen vergi, beyanname üzerinde hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir. Kar dağıtımı aşamasında vergileme: GVK’nın 75. maddesinin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3. bentlerinde yazılı kar payları, dağıtım aşamasında stopaja tabi bulunmaktadır. Stopaja ilişkin esaslar halen GVK’nın 94. maddesi ile KVK’nın 15 ve 30. maddelerinde yer almaktadır. GVK’nın 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentlerinde tam mükellef kurumlar tarafından; •Tam mükellef gerçek kişilere,

• Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara,
• Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olanlara,
• Dar mükellef gerçek kişilere,
• Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç dar mükellef kurumlara,
• Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere,

dağıtılan, kar payları üzerinden gelir vergisi stopajı yapılması öngörülmüştür. Ayrıca GVK’nın 94. maddesinde tam mükellef kurumlarca;

• Tam mükellef kurumlara,
• Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlara,

dağıtılan kar payları üzerinden gelir vergisi stopajı yapılmaması öngörülmüştür. Tam mükellef kurumlarca karın dağıtılmayıp şirket sermayesine eklenmesine karar verilmesi halinde, GVK’nın 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentlerinin parantez içi hükmü uyarınca, karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave edilen bu tutar üzerinden gelir vergisi stopajı yapılmamaktadır. Bu şekilde ortaklarca alınan bedelsiz hisse senetlerinin de kar payı olarak beyanı söz konusu değildir. Yukarıdaki uygulama 5520 sayılı KVK yürürlüğe girinceye kadar devam etmiştir. Yeni KVK kurum kazançlarında stopajın da KVK’ya göre yapılmasını öngörmüştür. Kanun’un 15. maddesinde tam mükellef kurum kazançlarında stopaj, 30. maddesinde de dar mükellef kurum kazançlarında stopaj düzenlenmiştir. Bu nedenle GVK’nın 94/6-b hükmü halen kurumlar dışında kalan mükellefler için uygulanmaktadır. GVK’nın 94 maddesinde yer alan esaslar KVK’nın ilgili maddelerinde de aynen korunmuştur. KVK’nın 15. maddesinin 2. fıkrasında vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden stopaj yapılacağı hükme bağlanmış, tam mükellef kurumlar tarafından elde edilen kar paylarında stopaj öngörülmemiştir. KVK’nın 30. maddesinin 3. fıkrasında da tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kar payları üzerinden stopaj yapılacağı hükme bağlanmıştır. KVK’nın 15 ve 30. maddelerinde karın sermayeye eklenmesinin kar dağıtımı sayılmayacağı da ayrıca vurgulanmıştır. Stopaj yapılmasının gerekçesi: Kar dağıtımında stopaj, kar payı elde edenlerin ödeyecekleri vergiye mahsuben, vergi güvenliğini ve uygulama kolaylığı sağlamak amacıyla yapılmaktadır. Kar payı beyan konusu yapıldığı zaman stopaj yoluyla kesilen vergi hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir. Kar payı beyan konusu yapılmadığı zaman stopaj nihai vergileme olmaktadır. Elde edenler nezdinde yapılan vergileme: Tam mükellef kurumlar: KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi ile kurumların; tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun karına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar payları ve tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kar payları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu düzenleme iştirak kazançları istisnası olarak anılmaktadır. İstisna kapsamındaki kar payları elde eden kuruma stopaj yapılmadan intikal eder ve elde eden kurumda kurumlar vergisine de tabi tutulmaz. İştirak kazançları istisnasının uygulanma gerekçesi: Mükerrer vergilemeyi önlemektir. Bu kazançlar ilk elde edildiği kurumda kurumlar vergisine tabi tutulur. Yine bir kuruma dağıtılırsa, dağıtıldığı kuruma stopaj yapılmadan aktarılır ve bu kurumda da istisna kapsamında vergilendirilmez. Dar mükellef kurumlar: Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlar elde ettikleri kar payları nedeniyle iştirak kazançları istisnasından yararlanır ve bunlara dağıtılan kar payları da stopaja tabi tutulmaz. Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi olmadan kar payı elde eden dar mükellef kurumlar ise iştirak kazançları istisnasında yararlanamaz. 1 Bunlara dağıtılan kar paylarından stopaj yapılır. 5520 sayılı KVK’nın 30. maddesinin 9. fıkrasında ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere bu maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için Kanunun 24 veya 26. maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesinin ihtiyari olduğu hükme bağlanmıştır. Bu nedenle Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumların elde ettikleri kar paylarından yapılan stopaj beyanname verilmemesi halinde nihai vergileme olmaktadır. Tam mükellef gerçek kişiler: GVK’nın 22. maddesinin 2. fıkrasına göre; tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden de stopaj yapılır ve kesilen verginin tamamı, kar payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir. Bu uygulama yarım beyan-tam mahsup sistemi olarak adlandırılmaktadır. Öte yandan GVK’nın 86.maddesinin birinci fıkrasının birinci bendinin (c) alt bendinde, tam mükellefiyette vergiye tabi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükmü bulunmaktadır. Yukarıdaki hükümler irdelendiğinde, tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının yıllık beyan konusu yapılıp yapılmayacağının GVK’nın 22 ve 86. maddelerine göre belirleneceği ortaya çıkmaktadır. Elde Cevaplar değerlendirilirken, kar payı elde eden dar mükellef kurumlar yönünden iş yeri ve daimi temsilciye ilişkin ayırım yapılmadan verilen yanıtlar dikkate alınmamıştır. edilen kar payının brüt tutarının yarısı beyan için öngörülen sınırı aştığı takdirde beyan edilecek, buna karşılık stopaj yoluyla kesilen verginin tamamı mahsup edilecektir. Elde edilen kar payının yarısı beyan için öngörülen haddin altında olmakla birlikte, mükellefin beyan için öngörülen haddin hesabında dikkate alınması gereken, tevkifat yoluyla vergilendirilmiş menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarından oluşan başka gelirleri varsa, yıllık beyan zorunluluğu, bu tür gelirlerin toplamının beyan haddini geçip geçmediğine bakılarak belirlenmektedir. Yarım beyan- tam mahsup sisteminin gerekçesi: İki aşamalı vergilendirme -kar dağıtımı aşamasındaki stopaj kar payı elde edenlerin gelir vergisine mahsuben yapıldığı için- kar paylarının beyanı halinde stopaj yoluyla kesilen verginin mahsubunu sağlayacak bir mekanizma içermek zorundadır. Söz konusu mekanizmanın işleyişi gelir ve kurumlar vergisi arasındaki entegrasyonun sağlanması yönünden de önem taşımaktadır. Yarım beyan-tam mahsup sisteminden önce uygulanan vergi alacağı sistemi söz konusu fonksiyonu tam olarak sağlayamamış, bu nedenle kurum kazançları üzerindeki nihai vergi yükünün yüksekliği sürekli eleştiri konusu olmuştur. 4842 sayılı Kanunla GVK’nın 22. maddesinin ikinci fıkrasında yapılan düzenlemeyle “yarım beyan- tam mahsup” olarak adlandırılan yöntem uygulanmaya başlanmıştır. Tam mükellef kurumlardan elde edilen kar payının yarısı beyan edilirken, yılık beyannamede hesaplanan vergiden, stopaj aşamasında kesilen verginin tamamı mahsup edilerek, kar payı üzerindeki nihai vergi yükünün azaltılması da sağlanmıştır. Kurum personeline ödenen kar payları: GVK’nın 61. maddesinde ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm gereği dönem karından işletme çalışanlarına ödenen kar payları ücret olarak vergilendirilmektedir. Kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kar payları: GVK’nın 75. maddesinin 2. fıkrasının

• bendinde kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar paylarının menkul sermaye iradı

olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan kar paylarının vergilendirilmesi, tam mükellef gerçek kişiler için belirlenen esaslara göre yapılır. Kar payının ticari bir faaliyete bağlı olarak elde edilmesi: GVK’nın 75. maddesinde menkul sermaye iratlarının bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınacağı hükme bağlanmıştır. Örneğin ferdi bir ticari işletmenin aktifinde bulunan hisse senetlerinden elde edilen kar payları ticari kazanç sayılarak vergilenir. Dar mükellef gerçek kişiler: Dar mükellef gerçek kişilerin stopaj yoluyla vergilendirilen kar payları GVK’nın 86/2. maddesi uyarınca yıllık beyan konusu yapılmaz. Kar dağıtımı aşamasında yapılan stopaj bu mükellefler yönünden nihai vergilemedir. Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olanlar: Bunların elde ettiği kar paylarından yapılan stopajda nihai vergileme mahiyetindedir.

C VUK’un "Şüpheli Alacaklar" başlıklı 323. maddesinde; "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

• Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile
• Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından

ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre; bir alacağın şüpheli alacak niteliği kazanabilmesi için birinci şart bu alacak ile işletmenin elde etmeyi amaçladığı ticari ve zirai kazanç arasında illiyet bağı bulunmasıdır. Bu nedenle, ortaktan olan alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmaması nedeniyle 1.000.000 TL’lık bölümü için karşılık ayrılması söz konusu olmayacaktır. Alacağın 50.000 TL’lık bölümü ise hesaplanan faize ilişkin olup, hasılat olarak kaydedilmiştir. Bu nedenle bu tutar tahsili şüpheli hale geldiği için karşılık uygulamasına konu olabilir. Öte yandan tahsil edilemeyen KDV alacakları için karşılık ayrılabileceği 334 seri numaralı VUK Genel Tebliğinde kabul edilmiştir. Bu durumda karşılık uygulamasına konu olamayacak olan 1.000.000 TL’nin 2013 yılı kazancına eklenmesi gerekmektedir.

KVK’nın 32/A maddesi uyarınca teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar, bu yatırım için hesaplanan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranla vergilendirilmektedir. Bu uygulamaya ilişkin esaslar KVK’nın 32/A maddesi yanında 2012/3305 sayılı BKK ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ve bu karara ilişkin 2012/1 sayılı Tebliğde açıklanmıştır. Ayrıca Maliye Bakanlığı özelge bazında yaptığı açıklamalarla uygulamaya yön vermektedir. KVK’nın 32/A maddesinde yapılan ilk düzenlemede indirimli vergi oranı uygulamak için yatırımın kısmen veya tamamen tamamlanıp faaliyete geçmesi öngörülmüşken, 6332 sayılı Kanunla anılan maddede yapılan değişiklikle yatırım aşamasında da indirimli vergi oranı uygulanmasına imkan tanınmıştır. Bu değişiklik 1.1.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe girmiş olup, yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların varlığı halinde söz konusudur. Ayrıca yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli oran uygulaması toplam yatırıma katkı tutarının belli oranları ve yapılan yatırım harcaması ile sınırlandırılmıştır. 6322 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra KVK’nın 32/A maddesinin 2. Fıkrasının c bendi hükmü “Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80’e kadar artırmaya,” halini almıştır. Bakanlar Kurulu yukarıdaki yetkisini 2012/3305 sayılı Kararın Kararın 15. maddesinin 5. fıkrasında aşağıdaki düzenleme yapılmıştır: “(5) Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2. bölgede yüzde onunu, 3. bölgede yüzde yirmisini, 4. bölgede yüzde otuzunu, 5. bölgede yüzde ellisini ve 6. bölgede yüzde seksenini, b) Stratejik yatırımlarda; 6. bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini, geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” Sorudaki yatırım bölgesel teşvik uygulamalarından yararlanacak bir yatırımdır ve 4. bölgede yapılmaktadır. Bu nedenle yatırım aşamasında yararlanılacak katkı oranı % 30’dur. Esasen bu oran soruda veri olarak da verilmiştir. Ayrıca yatırım döneminde yararlanılacak katkı tutarı yine bu dönemde yapılacak yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır. Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade etmektedir. Sorudaki yatırım için yatırıma katkı tutarını hesaplayalım. Yatırıma katkı tutarı yapılan yatırım harcamalarından indirimli vergi uygulamasından yararlanacak olanların toplamına yatırım için belirlenen yatırıma katkı oranının uygulanması ile bulunacaktır. Bu yatırım için belirlenen yatırıma katkı oranı % 30’dur. 2012/3305 sayılı Kararın 15. maddesine göre arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamaların indirimli vergi uygulamasından yararlanması söz konusu değildir. Bu harcamalar yatırıma katkı tutarı hesaplanırken dikkate alınmayacaktır. Sabit yatırım tutarı içinde arsa bedeli 800.000 TL tutarla yer almakta olup, indirimli vergi uygulamasından yararlanmamaktadır. Öte yandan royalti; patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım gibi fikri ve sınai mülkiyet haklarının bir başkasına devri karşılığında yapılan ödemeler olup, bu ödemeler de yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmayacaktır. Bu nedenle know-how alımı için ödenecek 300.000 TL’de yatırıma katkı tutarına ilişkin hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Bu durumda yatırım için yararlanılacak toplam yatırıma katkı tutarı [13.600.000-(800.000+300.000)=]12.500.000 TL olacaktır. Yaralanılacak toplam yatırıma katkı tutarı da (12.500.000x0,30=) 3.750.000 TL olacaktır. 4 Yatırım aşmasındaki finansman giderleri ilgili sabit kıymetlerin maliyet bedeline ekleneceğinden bu giderler yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınacaktır. Bazı cevaplarda arsa ve know-how alımı için yapılan ödemelere isabet eden finansman gideri ayrıştırılarak, yatırıma katkı tutarı buna göre hesaplanmıştır. Bu şekilde yapılan hesaplamalara da yatırıma katkı tutarının hesaplanması için öngörülen not tam olarak verilmiştir. Yatırımcı bu tutarın %30’dan yatırım döneminde kalan % 70’inden de faaliyet aşamasında yaralanacaktır. Yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı (3.750.000x0,30=)1.125.000 TL, faaliyet döneminde yararlanılacak katkı tutarı ise (3.750.000x0,70=) 2.625.000 TL olacaktır. Teşvik belgesinde yatırıma tanınan vergi indirim oranı ise %70’dir. Dolayısıyla kurumun uygulayacağı indirimli vergi oranı da [0,20-(0,20x0,70)=] 0,06 olacaktır. Yatırıma katkı tutarı olan 3.750.000 TL’na ulaşılıncaya kadar ödenecek kurumlar vergisi bu oran esas alınarak hesaplanacaktır. Makine Sanayi A.Ş. tevsi yatırım yaptığı dolayısıyla diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazancı olduğu için 2013 yılı için yatırım döneminde de indirimli vergi uygulamasından yararlanacaktır. Ancak bu uygulama yatırıma katkı tutarının 0,30’u ve yapılan yatırım harcaması ile sınırlıdır. Ayrıca indirimli vergi uygulamasının 2013 yılının hangi geçici vergi döneminden itibaren başlayacağı önemlidir. KVK’nın 32/A maddesinin 2. fıkrasının (c) bendi dikkate alındığında, yatırım döneminde indirimli vergi uygulamasının “Yatırıma başlanan tarihten itibaren” başlaması öngörülmüştür. 2012/3305 sayılı Kararın 24. maddesinde yatırımın başlangıç tarihinin teşvik belgesi için Ekonomi Bakanlığına veya ilgili yerel birime müracaat tarihi olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte yatırıma başlanıldığının kabul edilmesi, belirli tutarda yatırım harcaması yapılmasına bağlanmıştır. Buna göre, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi- arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında harcama yapılmış olması gerekmektedir. Bu kıstas dikkate alındığında kurumun 2013 yılını 1. geçici vergi dönemi itibarıyla yatırıma başlama koşulunu sağlayamadığı görülmektedir. Zira toplam sabit yatırım tutarı toplamı 13.600.000 TL iken bu dönemde yapılan harcama tutarı 1.000.000 TL olup, 0,10 koşulu gerçekleşmemektedir. Bu nedenle kurum yatırım dönemi için indirimli vergi uygulamasına 2013 yılının 2. geçici vergi döneminden itibaren başlayabilir. Zira yatırıma başlama için öngörülen sabit yatırım tutarının 0,10’u oranında yatırım yapılması koşulu bu dönemde gerçekleşmektedir. Öte yandan KVK’nın 32/A maddesinde yatırımlardan elde edilen kazançlar için indirimli vergi uygulamasının yatırımın kısmen veya tamamen faaliyet geçtiği geçici vergi döneminden itibaren başlayacağı hükme bağlanmıştır. Anılan hükümden yatırımdan kazanç elde edilmeye başlandıktan sonra tamamlanması beklenmeden indirimli vergi uygulamasından yararlanılmasının amaçlandığı ortadadır. VUK’un değerleme hükümlerine göre de yatırım konusu sabit kıymetlerin bir bölümünün yatırım tamamlandıkça aktife alınarak, yatırımın kısmen faaliyete geçmesi ve bu faaliyet sonucunda kazanç elde edilmesi mümkün bulunmaktadır. Sorudaki verilere göre, kurum faaliyet döneminde uygulamaya 4. geçici vergi döneminden itibaren başlayabilecektir. Dönemler itibarıyla ödenecek geçici vergilere gelince: 5 2013 yılının 1. geçici vergi döneminde ödenecek vergi tutarı (950.000x0,20=) 190.000 TL olacaktır. 2013 yılının 2. geçici vergi döneminde ise indirimli vergi uygulamasından yararlanılmaya başlanacaktır. Bu dönem için (1.900.000x 0,06=)114.000 TL geçici vergi hesaplanacak, ancak bir önceki dönem ödenen vergi tutarı bu utardan fazla olduğu için ilave vergi ödenmesi söz konusu olmayacaktır. 2013 yılının 3. geçici vergi döneminde ise (2.900.000x0.06=)174.000 TL geçici vergi hesaplanacak, ancak daha önce 190.000 TL geçici vergi ödendiği için bu dönemde ödenecek vergi çıkmayacaktır.

• geçici vergi döneminde normal oran, 2 ve 3. geçici vergi dönemlerinde indirimli oran doğrudan beyan edilen

matrahlara uygulanacaktır. Oranlama yöntemiyle kazanç tespiti sadece 4. geçici vergi dönemi ile kurumlar vergisi yönünden yapılacaktır. Cevaplar değerlendirilirken ilk üç geçici vergi döneminde oranlama yapmayan ancak indirimli oran uygulamasını 1. dönemden başlatan adaylara da 2 ve 3. dönem vergi hesaplamaları için öngörülen notun yarısı verilmiştir. 2013 yılının 4. geçici vergi döneminde ise yatırımın bir bölümü tamamlanarak aktife alınmış ve yatırım kısmen faaliyete geçmiştir. KVK’nın 32/A maddesine göre faaliyet aşamasında indirimli vergi uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminden itibaren başlanacaktır. Ayrıca bu dönemde hem yatırım aşaması hem de faaliyet aşaması için indirimli vergi uygulamasından birlikte yaralanılması söz konusudur. Zira yatırım kalan bölümü için devam etmektedir ve 2012/3305 sayılı Karara göre yatırım dönemi, esas olarak yatırım için öngörülen sürenin (ek süreler dahil) tamamlanmasıyla sona ermektedir. Yatırım öngörülen süreden önce tamamlanmışsa, tamamlama vizesi için müracaat tarihi esas alınmaktadır. Yatırım kısmen faaliyete geçse bile, bütünüyle tamamlanmadan yatırım aşamasının sona ermesi söz konusu değildir. Öte yandan KVK’nın 32/A maddesinde yatırımlardan elde edilen kazançlar için indirimli vergi uygulamasının yatırımın kısmen veya tamamen faaliyet geçtiği geçici vergi döneminden itibaren başlayacağı hükme bağlanmıştır. Anılan hükümden yatırımdan kazanç elde edilmeye başlandıktan sonra tamamlanması beklenmeden indirimli vergi uygulamasından yararlanılmasının amaçlandığı ortadadır. VUK’un değerleme hükümlerine göre de yatırım konusu sabit kıymetlerin bir bölümünün yatırım tamamlandıkça aktife alınarak, yatırımın kısmen faaliyete geçmesi ve bu faaliyet sonucunda kazanç elde edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bütün bu hususlar yatırım döneminde bu dönem için öngörülen katkı tutarının tamamından yararlanılmamakla birlikte, yatırım kısmen faaliyet geçmişse, faaliyete geçilen dönemde hem faaliyet dönemi için hem de yatırımın devam eden kısmı için birlikte indirimli vergi uygulamasından yararlanmanın mümkün olduğunu göstermektedir. Bu dönemde kısmen faaliyete geçen yatırımdan elde edilen kazancın tespiti özellik arz etmektedir. Kurum tevsi yatırımdan elde ettiği kazancı işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlemek suretiyle tespit edememektedir. Bu nedenle kazanç tespitinin oranlama yöntemiyle yapılması gerekmektedir. Oranlama yöntemi yatırım tutarının işletme sabit kıymetlerine oranının hesaplanarak dönem ticari kazancına uygulanması esasına dayanmaktadır. Bu yöntem aşağıdaki formülle ifade edilmektedir. İndirimli Oran Uygulanacak Kazanç: Dönem Ticari Kazancı x (Tevsi Yatırım Tutarı / Dönem Sonu Toplam Sabit Kıymet Tutarı) Oranlama yapılırken tevsi yatırım tutarı olarak yatırımın tamamlanıp, aktife alınan tutarı olan 8.000.000 TL dikkate alınacaktır. Zira yatırımın sadece tamamlanan bölümünün dönem kazancının elde edilmesine katkısı bulunmaktadır. (Kurumun sabit kıymetlerindeki değişiklik sadece yapılan yatırımdan kaynaklanmaktadır. Bunlara ilişkin değişiklik sadece 4. geçici vergi döneminde söz konusudur. Bu değişiklikte tevsi yatırımın bir bölümünün aktifleştirilmesinden kaynaklanmaktadır. Sabit kıymet tutarlarındaki değişiklik incelendiğinde aktifleştirilen yatırım tutarının 8.000.000 TL olduğu ortaya çıkmaktadır. Esasen bu husus soruda da ayrıca vurgulanmıştır.) Yatırım katkı tutarının hesabında dikkate alınmayan harcamalar oranlama yapılırken yatırım tutarı içine dahil edilmelidir. Yatırım için alınan arsa ile kurumun aktifinde bulunan arsa birbirinden farklıdır. Esasen yatırımda kullanılan arsa bina maliyeti içinde amortismana tabi bir iktisadi kıymete dönüşmüştür. Dönem sonu sabit kıymet tutarının kapsamı ise Maliye Bakanlığını özelge bazında yaptığı açıklamalarla açıklık kazanmıştır. Amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler dışında kalan ve amortisman konusunu oluşturan bütün kıymetler sabit kıymet tutarına dahil bulunmaktadır. Ayrıca 32/A maddesi hükmü gereği yapılmakta olan yatırımlarda sabit kıymet tutarına dahil edilecektir. Öte yandan sabit kıymetler hesaplamada amortisman ayrılmayan (brüt) tutarları ile dikkate alınacaktır. Bu durumda dönem sonu sabit kıymet tutarı (32.500.000-1.000.000=) 31.500.000 TL olmaktadır. Sonuç olarak tevsi yatırımın faaliyete geçen bölümünden elde edilen kazancın tespitinde uygulanacak oran: (8.000.000/31.500.000=) 0,253 olmaktadır. Yine Maliye Bakanlığının özelge bazında yaptığı açıklamalara göre bu oran dönem ticari karına uygulanacaktır. Bu durumda tevsi yatırımdan elde edilen kazanç (5.500.000x0,253=)1.391.500 TL olmaktadır. Bu durumda kurum 4. geçici vergi döneminde faaliyet dönemi için 1.391.500 TL kazanç üzerinden, yatırım dönemi içinde (5.400.000-1.391.500=) 4.008.500 TL kazanç üzerinden indirimli vergi uygulamasından yararlanacaktır. Bu kapsamda; (1.391.500x0,06=) 83.490 TL, (4.008.500x0,06=)240.510 TL olmak üzere toplam (83.490+240.510=)324.000 TL geçici vergi hesaplanacak, daha önceki dönemlerde ödenen geçici vergi tutarı olan 190.000 TL bu tutardan düşülerek (324.000-190.000=) 134.000 TL geçici vergi ödenecektir.

• geçici vergi döneminde yatırım dönemi için öngörülen 1.125.000 TL yatırıma katkı tutarına henüz

ulaşılmamış ve yararlanılan yatırıma katkı tutarı üzerinde harcama yapılmıştır. Kurumlar vergisi yönünden ise, 4. geçici vergi dönemi için yapılan hesaplamalar geçerli olacaktır. Kurumlar vergisi yönünden de faaliyet dönemi için 1.391.500 TL kazanç üzerinden, yatırım dönemi içinde (5.400.000- 1.393.500=) 4.008.500 TL kazanç üzerinden indirimli vergi uygulamasından yararlanılacaktır. Bu kapsamda toplam 324.000 TL kurumlar vergisi hesaplanacak, daha önceki dönemlerde ödenen geçici vergilerin toplamı olan, (190.000+134.000=) 324.000 TL hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek ve ilave ödenecek kurumlar vergisi oluşmayacaktır. Kurum 2013 yılında yatırım dönem için (4.008.500x0,14=) 561.190 TL, faaliyet dönemi içinde (1.391.500x0,14=) 194.810 TL yatırıma katkı tutarından yararlanmıştır. Yatırım tamamlanıncaya kadar bu dönem için öngörülen katkı tutarını aşmamak koşuluyla yatırım aşaması içinde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmaya devam edecektir. Kurumun 2013 yılı için yararlandığı toplam yatırıma katkı tutarı, (561.190+194.810=) 756.000 TL’dır. Kalan yatırıma katkı tutarı ise, (3.750.000-756.000=) 2.994.000 TL’dır.