2015/2 YMM Vergi Tekniği Soruları ve Çözümleri

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (TTK) 602. maddesinde limited şirketlerin borç ve yükümlülükleri nedeniyle sadece mal varlıkları ile sorumlu oldukları belirtilmiştir. Buna göre, şirket borçlarından esas olarak şirketin kendisi sorumlu olacak ve bu sorumluluk şirketin bütün malvarlıklarını kapsayacaktır. TTK'nın 573/2. maddesine göre limited şirketlerde ortaklar, şirket borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler. Yani ortaklar için asıl olan şirkete sermaye koyma borcudur. Ancak konu vergi borcu olduğunda amme alacaklarına ilişkin özel hükümler içeren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerini öncelikli olarak dikkate almamız gerekmektedir. 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde limited şirketin amme borçlarına ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. Söz konusu kanun maddesinin birinci fıkrasına göre; “Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.” Yukarıdaki kanun maddesinden anlaşılacağı üzere, limted şirket ortakları şirketten kısmen veya tamamen tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarından dolayı şirketteki ortaklık payları oranında sorumludurlar. Gerçek ve tüzel kişi ortakların, vergi borçlarından bu şekilde sorumlu olması, 6183 sayılı Kanunun 3. maddesi uyarınca amme borçlusu oldukları ve anılan Kanun hükümleri uyarınca takip edilecekleri anlamını taşımaktadır. Limited şirket ortağı gerçek kişi olduğunda ortaklık payları oranında tüm mal varlığı ile şirketin vergi borcundan sorumludur. Ortak tüzel kişi olduğunda ortaklık payları oranında sorumluluk tüzel kişinin mal varlığı ile sınırlıdır. 6183 sayılı Kanunun 35. maddesine göre, vergi borçlarından sorumlu olacak ortaklar nezdinde takibe 6183 sayılı Kanunun 55. maddesine göre tanzim edilecek ödeme emrinin tebliği suretiyle başlanacaktır. Ayrıca 6183 sayılı Kanunun “Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer koruma hükümleri, yeterli şartların varlığı halinde bu tebliğdeki düzenlemeler dikkate alınarak amme borçlusu sayılan ortak hakkında da uygulanacaktır. Limited şirket ortaklarının değişmesi durumunda yukarıda değinilen sorumluğun nasıl olacağına ilişkin düzenlemeye yine 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinin 2 ve 3. Fıkralarında yer verilmiş buna göre; “Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.” Yukarıdaki kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere vergi borcu olan bir limited şirketin ortaklık payı devredildiğinde, şirketin hem payını devreden ortağı hem de devir alan ortağı vergi borcunun ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacaklardır. Devir eden veya devir alan ortaklar arasında vergi borcunun takibi açısından bir öncelik veya sıralama söz konusu değildir. Yukarıda yer alan 35. maddenin 3. fıkrası ise henüz kesinleşmiş bir vergi borcu olmaksınız şirket ortaklık payı devredilmesi durumunu düzenlemekte ve konumuz açısından vergi doğuran olay ile verginin ödenmesi gereken zamanlarda ortakların farklı olması durumunda eski ve yeni ortağın müteselsilen sorumlu olduğunu hüküm altına almaktadır. 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi uygulamasında limited şirket ortaklarının kimler olduğu, ortaklık paylarını ne zaman devir ettikleri veya aldıklarının tespit edilmesi önem kazanmaktadır. Bu konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak yer verilmiştir. 6102 sayılı TTK’nın 594. maddesinde pay defterinin tutulacağı, bu deftere; ortakların adları, adresleri, her ortağın sahip olduğu esas sermaye payının sayısı, esas sermaye paylarının devirleri ve geçişleri itibari değerleri, grupları ve esas sermaye paylarının kaydedileceği hükme bağlanmıştır. Şirket ortaklarının belirlenmesi dışında açıklığa kavuşturulması gereken bir husus ise tahsil edilemeyen ve tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından neyi anlamamız gerektiğidir. 6183 sayılı Kanunun 3. maddesinde bu konuya da açıklık getirilmiştir. Buna göre, -Tahsil edilemeyen amme alacağı terimi; “Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını,” -Tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi; “Amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını,” şeklinde tanımlanmıştır. 4 Vergi borçlarından dolayı limited şirket ortakları sorumlu tutulmadan önce kanunda yer alan ve yukarıda değinilen tanımlar dikkate alınarak vergi alacağının kısmen veya tamamen tahsil edilememesi veya edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir. Limited şirketin yöneticilerinin diğer bir ifade ile kanuni temsilcilerinin vergi borçlarından dolayı sorumlulukları 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesiyle düzenlenmiştir. 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi, sadece limited şirketlerin kanuni temsilcilerinin değil, genel olarak (tüzel kişilerin, küçüklerin ve kısıtlıların kanuni temsilcilerini, tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenleri, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessillerini kapsamaktadır) kanuni temsilcilerin amme alacakları açısından sorumluluklarını düzenlemiştir. Aynı şekilde Vergi Usul Kanununun 10. maddesi de vergi borçları açısından genel olarak kanuni temsilcilerin sorumluklarını düzenlemiştir. Kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir. Buna göre, ilgili mevzuatta belirlenen tüzel kişiliği haiz kuruluşların ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ana sözleşmelerinde ve bu sözleşmelerde aynı usulle yapılan değişikliklerde tayin edilen kanuni temsilcileri, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi ile amme alacağının ödenmesinden de sorumlu tutulmuşlardır. Konumuz limited şirketlerin yöneticileri diğer bir ifade ile kanuni temsilcilerinin sorumlulukları olduğu için sermaye şirketi olan limited şirketin kanuni temsilcilerini belirlemek için Türk Ticaret Kanununa bakmak gerekmektedir. Bu konuda belirleme 6102 sayılı TTK’nın 623. maddesi ile yapılmıştır. Buna göre; “(1) Şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir. (2) Şirketin müdürlerinden biri bir tüzel kişi olduğu takdirde, bu kişi bu görevi tüzel kişi adına yerine getirecek bir gerçek kişiyi belirler. (3) Müdürler, kanunla veya şirket sözleşmesi ile genel kurula bırakılmamış bulunan yönetime ilişkin tüm konularda karar almaya ve bu kararları yürütmeye yetkilidirler.” Yukarıdaki Kanun maddesinden anlaşılacağı üzere, limited şirketin kanuni temsilcisi, şirket sözleşmesi ile tayin edilmiş müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortak veya tüm ortaklar ya da üçüncü kişiler olabilecektir. Ancak üçüncü kişilere şirketin yönetim ve temsilinin verilebilmesi için ortaklardan en az birinin şirketin yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekmektedir. 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesinin 1. fıkrası uyarınca limited şirketin kanuni temsilcisi/temsilcileri limited şirketten kısmen veya tamamen tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan şirketin vergi borçlarının tamamından müşterek ve müteselsil borçlu olarak tüm mal varlıkları ile sorumludurlar. Bu sorumluk için herhangi bir ihmal veya kusurlarının olması gerekmemektedir. Oysa Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde düzenlenen “Kanuni temsilcilerin ödevleri” başlıklı maddede düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluklarında kusurlu sorumluluk benimsenmiştir. Anılan kanun maddesinde öncelikle kanuni temsilcinin sorumlukları yani “Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmıyan teşekküllerin” kanuni temsilcilerinin bunlar adına düşen ödevleri yerine getireceği ve bu ödevleri yerine getirmemeleri halinde mükellef veya vergi sorumluların mal varlıklarından kısmen veya tamamen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni temsilciden alınacağı hükme bağlanmıştır. Gerek 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesinde gerekse Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde, tasfiyeye girmiş olmaları veya tasfiye edilmiş olmalarının şirket kanuni temsilcilerinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki sorumluluklarını ortadan kaldırmayacağını hüküm altına alınmıştır. Aynı şekilde her 5 iki madde de kanuni temsilcilerin ödedikleri vergiyi asıl mükelleflere rücu edebilecekleri konusunu hüküm altına almıştır. Amme borçlusunun birden fazla kanuni temsilcisi bulunduğu takdirde, ilgili kanunlara göre kanuni temsilcilerin sorumluluk şekline bakılacak ve müşterek ve müteselsil sorumlu olanlar hakkında tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının tamamı için her birine ayrı ayrı ödeme emri düzenlenmek suretiyle takibe geçilecektir. 6183 sayılı Kanunun 54 ve müteakip maddelerine göre yapılan takip sonucunda amme borçlusunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, yukarıda belirtildiği şekilde tayin olunan kanuni temsilcilerin mal varlığından tahsil edilmesi 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesinin 5. fıkrasında şirket ortakları için aynı Kanunun 35. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenlemeye benzer şekilde “Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, limited şirketin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda farklı kişilerin kanuni temsilci olması halinde söz konusu kişiler, amme alacağından müteselsilen sorumlu tutularak, Kanunun mükerrer 35. maddesinin 1. fıkrası uyarınca takip edilecektir. Yukarıda değinilen mükerrer 35. maddesinin 5. fıkrası Anayasa Mahkemesinin 19.3.2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Anayasa mahkemesinin aynı kararı ile 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesindeki “Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.” hükmü de iptal edilmiştir. Yeterli şartlar oluştuğu takdirde, 6183 sayılı Kanunun “Amme alacaklarının korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer korunma hükümlerinin amme borçlusunun yanı sıra amme borçlusu sayılan kanuni temsilciler hakkında da uygulanması cihetine gidilecektir. Ayrıca 6183 sayılı Kanunun 35 ve mükerrer 35. maddelerinde yer verilen sorumluluklar ile 213 sayılı Kanunun 10. maddesinde düzenlenen sorumluluk nedeniyle yapılacak takiplerde ortak ve kanuni temsilcilerin takibinde bir öncelik sıralaması bulunmamaktadır.

Girişim sermayesi yatırım ortaklığı, kayıtlı sermayeli olarak kurulan ve çıkarılmış sermayelerini esas olarak girişim sermayesi yatırımlarına yönelten ve Sermaye Piyasası Kanununda risk sermayesi yatırım ortaklığı olarak ifade edilen ortaklıklardır. Portföyündeki girişim sermayesi yatırımlarından kar sağlayan girişim sermayesi yatırım ortaklığı, yıl sonunda bu karı ortaklarına temettü olarak dağıtabilmekte ve böylece girişim sermayesi gelirini ortaklarına aktarabilmektedir. Girişim sermayesi yatırım fonu, tasarruf sahiplerinden fon katılma payı karşılığında toplanan para ya da diğer varlıklarla, tasarruf sahipleri hesabına, inançlı mülkiyet esaslarına göre Sermaye Piyasası Kurulunca belirlenen varlık ve haklardan oluşan portföy veya portföy yönetim şirketleri tarafından fon iç tüzüğü ile kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan mal varlıklarıdır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 1. maddesine göre sermaye şirketleri kurumlar vergisine tabidir. Yine aynı kanunun “Mükellefler” başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasında Türk Ticaret Kanununa göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumların sermaye şirketi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı kanun maddesinde Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamasında “Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar sermaye şirketi” sayılacağı belirtilmiştir. Bu hükümden de açıkça anlaşıldığı üzere, girişim sermayesi yatırım fonları da tıpkı girişim sermayesi yatırım ortaklıkları gibi kurumlar vergisi mükellefidir. Kendilerine özel hükümler hariç diğer kurumlar vergisi mükellefleri gibi vergilendirilirler. Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde Türkiye’de kurulu bazı fon ve ortaklıkların kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna edilen fon ve ortaklıklardan bir tanesi de (3 numaralı alt bendi uyarınca ) girişim sermayesi yatırım fonları ve ortaklıklarının kazançlarıdır. Bu hüküm uyarınca girişim sermayesi yatırım fonları ve ortaklıklarının kendi kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu istisnanın prensip olarak tevkifat (stopaj) yoluyla alınan vergiye etkisi yoktur. Girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklık paylarını elinde bulunlar kurumlar vergisi mükellefleri açısından ise, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde iştirak kazanları istisnasına yer verilmiştir. Söz konusu bendin (3) numaralı alt bendi uyarınca, “Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri” kâr paylarının kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Bu hükme ilave olarak “Diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kar payları bu istisnadan yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla girişim sermayesi yatırım fonlarının katılma belgelerini veya girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerini ellerinde tutanlara ilişkin iştirak kazançları istisnasının diğer fon ve ortaklıklara tanınmayacağı açıklığa kavuşturulmuştur. Yukarıda değindiğimiz kazanç istisnası ile birlikte değerlendirdiğimizde, girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarının hem kazançları hem de bunlardan fon payı ve hisse senedi vasıtasıyla kazanç elde eden kurumların elde ettikleri kazançlar vergiden müstesnadır. Girişim sermayesi yatırım fonları ve ortaklıklarının kazançlarının istisna kapsamında olması, vergi kesintisi (stopaj) yöntemiyle vergilendirmeye engel teşkil etmemektedir. Nitekim tam mükellef kurumlara ilişkin vergi tevkifatını düzenleyen 15. maddenin 3. fıkrasına göre “Emeklilik yatırım fonlarının kazançları hariç olmak üzere, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yazılı kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde % 15 oranında vergi kesintisi” yapılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin

• fıkrasında Bakanlar Kuruluna vergi kesintisi oranlarını, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar

indirme, kurumlar vergisi oranına kadar yükseltme ve aynı sınırlar dahilinde üçüncü fıkrada belirtilen kazançlar için fon veya ortaklık türlerine göre ya da portföylerindeki varlıkların nitelik ve dağılımına göre farklılaştırma konusunda yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulunun bu yetkiyi kullanması sonucunda yayımlanan 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kazançları Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi ile istisna edilen fon ve ortaklıklar (emeklilik yatırım fonları kazançları hariç) için her bir alt bendi sayarak % 0 (sıfır) vergi kesintisi oranı belirlenmiştir. Diğer bir anlatımla, teorik olarak elde ettiği kazançlardan kendi bünyesinde stopaj yoluyla vergilendirilebilecek olan girişim sermayesi yatırım fonları ve ortaklıklarının kazançları uygulamada anılan Bakanlar Kurulu Kararı (% 0 vergi kesintisine tabi olmasından) ile vergilendirilmemektedir. Yukarıda açıklanan kanun maddelerini özetlersek girişim sermayesi yatırım fonlarının kendi kazançları kurumlar vergisinden müstesnadır. Ancak bu istisna kendi bünyesinde kazançları üzerinden yapacakları tevkifatı ortadan kaldırmamaktadır. Anılan Bakanlar Kurulu Kararı ile tevkifat oranı % 0 belirlendiği için böyle bir tevkifat yükümlüğü bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddenin 2. fıkrasında “Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılan kurum kazancından kâr payı alan kurumlar, aldıkları kâr payının içerdiği kesintiyi mahsup edebilirler. Mahsup edilecek tutar, ele geçen net kâr payının geçerli kesinti oranı kullanılarak brütleştirilmesi suretiyle hesaplanır.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarından kar payı elde eden kurumlar kar payının içerdiği kesintiyi kar payını brütleştirerek mahsup edeceklerdir. Ancak bakanlar kurulu kararı gereği kesinti oranı % 0 olduğu için KVK’nun 34. maddesindeki mahsup uygulaması da söz konusu olmayacaktır. Vergilerin mahsubunu düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddenin 8 numaralı bendi uyarınca; kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde belirtilen fon ve ortaklıklar, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, kanunun 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri, vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olmak şartıyla, kanunun 15. maddesinin 3. fıkrasına göre kurum bünyesinde yapacakları vergi kesintisinden mahsup edebilirler. Mahsup edilemeyen kesinti tutarı mükellefin başvurusu halinde red ve iade edilir. Söz konusu 8. bent hükmü de Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti oranı % 0 olarak belirlendiği için işler halde değildir. Ancak anılan bendin son cümlesi gereği girişim sermayesi yatırım ve fon ve ortaklıklarının daha önce Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesi uyarınca kendilerinden kesilen vergileri iade talep etme hakları doğmaktadır. 15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6322 sayılı Kanun ile vergi hukukumuza “girişim sermayesi fonu” uygulaması eklenmiştir. 6322 sayılı Kanunun 15. maddesi ile Vergi Usul Kanununa 325/A maddesi eklenerek girişim sermayesi fonu uygulaması düzenlenmiştir. Yine 6322 sayılı Kanunun, 36. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine (g) bendi, 9. maddesi ile de Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesine 12. bend eklenmek suretiyle ayrılan bu fonun kurumlar ve gelir vergisi mükellefleri tarafından indirimi düzenlenmiştir. Ayrıca 31.12.2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde değişiklik yapmak suretiyle) ile girişim sermayesi fonuna ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Girişim sermayesi fonunun kazançtan indirim konusu yapılabilmesi için;

• İlgili yılda ayrılan fon tutarının beyan edilen gelirin % 10’unu ve toplam fon tutarının ise öz

sermayenin % 20’sini aşmaması (iki şartın birlikte gerçekleşmesi, diğer bir ifade ile ayrılan fon tutarının hesabında iki şartın birlikte dikkate alınması gerekmektedir.),

• Fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan ve SPK’nın düzenleme

denetimine tabi girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırım yapılması,

• Ayrıca fon tutarının ilgili yılın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmesi,

7 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıkça belirtildiği üzere; indirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler - geçmiş yıl zararları - tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır. Girişim sermayesi fonu ilgili dönem kazancından ayrılacağından, pasifte özel bir fon hesabına alınacak tutar hesap dönemi sonu itibarıyla tespit edilebilecektir. Bu çerçevede fon hesabına alma işleminin, izleyen hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Bu şekilde fon olarak indirim konusu yapılacak olan kazanç kısmı, ilgili dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle indirimden yararlanabilecektir. Yine anılan tebliğde belirtildiği üzere, geçici vergi dönemlerinde fon ayrılması ve indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Ayrıca girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarın mükelleflerce pasifte geçici bir hesapta tutulması, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadarda girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılması gerekmektedir. Söz konusu yatırımın yapılmaması halinde, Vergi Usul Kanununun 325/A maddesinin 2. fıkrası uyarınca indirim konusu yapılan tutar nedeniyle tahakkuk ettirilecek vergi, gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilecektir. Kanunun düzenlemesinde, bu durumda vergi cezası alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Düzenleme bu haliyle zamanında alınmayan vergiler ile gecikme faizlerinin birlikte tahsil edileceğine yöneliktir. İndirim konusu yapılacak tutarın tespitinde, her yıl girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar ayrı ayrı dikkate alınacak, önceki yıllarda ayrılan fon tutarları için tekrar indirim uygulanmayacaktır. Ancak, ayrılan toplam fon tutarı hiçbir suretle öz sermayenin % 20’sini aşamayacaktır. Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların;

• Amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi,
• İşletmeden çekilmesi,
• Ortaklara dağıtılması,
• Dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması,
• Mükelleflerce işin terki,
• İşletmenin tasfiyesi, devredilmesi veya bölünmesi,

-Girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde aynı amaçla yeniden kullanılmaması, hallerinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu (payların elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde yeniden kullanılmaması halinde) dönemde diğer kazançlarla ilişkilendirilmeksizin vergiye tâbi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla, bu fon tutarları, beyan edildiği döneme ilişkin dönem zararı, geçmiş yıl zararları, indirim ve istisnalar ile ilişkilendirilmeksizin vergilendirilecektir. Yukarıda sayılan hâllerde, sadece girişim sermayesi fonu hesabında tutulan ve önceki yıllarda indirim konusu yapılan tutarlar vergiye tâbi tutulacak olup, daha önce beyannamede indirim konusu yapılan tutarlar bakımından ise herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacaktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 12. maddesinde bir vergi güvenlik müessesesi olan örtülü sermayeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Anılan kanun hükmüne göre, “kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye” sayılacağı belirtilmiştir. Kanun maddesindeki tanımdan anlaşılacağı üzere, burada örtülü sermaye açısından önem ifade eden temel kavramlardan ilk iki tanesi “ortak” ve “ortakla ilişkili kişiler” kavramlarıdır. Ortak kavramında, kanun maddesinde İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören kurumlar hariç herhangi bir sınırlama veya limit belirlenmemiştir. İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında (İMKB/BİST) işlem gören kurumlarda, borsada işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık şartı aranmıştır. Burada dikkate edilecek husus şirketin hisseleri borsada işlem görse dahi borsa dışında elde edilen hisseleri için böyle bir alt sınırın söz konusu olmadığıdır. Ortakla ilişkili kişi kavramına KVK’nın 12/3-a maddesinde açıklık getirilmiştir. Buna göre, “Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde 9 bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu” ifade etmektedir. Burada transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen KVK’nın 13. maddesinde tanımlanan “ilişkili kişi” kavramıyla örtülü sermayeyi düzenleyen KVK’nın 12. maddesinde tanımlanan “ortakla ilişkili kişiler” kavramının bir birinden farklı olduklarını göz ardı etmememiz gerekmektedir. Örtülü sermaye uygulamasında dikkate alınacak hususlardan bir tanesi olan öz sermaye kavramından neyin kastedildiği, yine anılan kanun maddesinde açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre, “Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini” ifade eder. Ayrıca örtülü sermaye düzenlemesine ilişkin olarak KVK’nın 12. maddesinde öz sermaye kıyaslamasında kullanılacak borç tutarının hesabında, borç veren ortaklar ve bunlarla ilişkili kişilerin topluca dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Yine anılan kanun maddesinde öz sermaye karşılaştırması sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmaların % 50 oranında dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bunun yanında KVK’nın 12. maddesinin 6. Bendinde, ortak ve ortakla ilişki kişilerden yapılmış olmasına rağmen örtülü sermaye sayılamayacak borçlanmalar sayılmıştır. Buna göre ; -Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar,

• Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans

kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar,

• 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar,
• 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90

sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar, örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınmaz. Yukarıda da değinilen yasal düzenlemeler dikkate alınarak soruda belirtilen hususları örtülü sermaye açısından değerlendirdiğimizde, borç alan ve borç verenler açısından durum değerlendirmesine aşağıda yer verilmiştir:

• (X) Anonim Şirketine borç veren Bay (A), (X) Anonim Şirketin % 8 ortağı olmasına rağmen şirketin

kurucu ortağı olduğundan, diğer bir ifade ile hisselerini İstanbul Menkul Kıymetler Borsasından (İMKB/BİST) edinmediği için asgari % 10 ortaklık şartı Bay (A) açısından geçerli değildir. Bay (A)’dan alınan borç örtülü sermaye tutarının hesaplanmasında dikkate alınacaktır. Ancak Bay (A)’dan 05.02.2014 tarihinde alınan borcun 06.07.2014 tarihinde (8.000,-TL faizi ile birlikte) ödendiği hususunun gözden uzak tutulmaması, 06.07.2014 tarihinden sonra yapılacak işlemlerde dikkate alınmaması gerekmektedir.

• (X) Anonim Şirketinin tarafından (B) Bankasından 04.04.2014 tarihinde alınan ve 05.11.2014

tarihinde 14.000,-TL faizi ile ödenen 200.000,-TL borç yukarıda da belirtilen “banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında” dikkate alınacağı yönündeki kanun hükmü gereği, alınan borç tutarı yapılacak hesaplamalarda % 50 oranında dikkate alınacaktır. Bu durumda (B) bankasından alınan borç ( 200.000 X % 50=) 100.000,-TL olarak ve borca ilişkin öden faiz tutarı (14.000 X %50=) 7.000,- TL olarak dikkate alınacaktır.

• (C) Anonim Şirketi 01.05.2014 tarihinde bir kamu bankasından aldığı 500.000,-TL kredinin

300.000,-TL’sini, 05.05.2014 tarihinde aynı şartlarla (X) Anonim Şirketine devretmesinde, (X) Anonim Şirketinin aldığı borç KVK’nın 12/6-b maddesindeki hüküm uyarınca örtülü sermaye sayılmayacaktır.

• (X) Anonim Şirketi (H) Anonim Şirketinden 05.08.2014 tarihinde almış olduğu 300.000,- ABD Doları

borcu 05.12.2014 tarihinde ödemiştir. Soruya ilişkin veriler kısmında, 05.08.2014 tarihindeki ABD Doları döviz kurunun 2,15 TL, 05.12.2014 tarihindeki ABD Doları döviz kurunun 2,25 TL olduğu belirtilmiştir. Bu durumda alınan borcun örtülü sermayede dikkate alınacak tutarı (300.000,- X 2,15=) 645.000,- TL olacaktır. Aynı zamanda borcun ödendiği tarihte ABD Doları döviz kuru 2,25 TL olmasından dolayı ((2,25-2,15) X 300.000=) 30.000,- TL kur farkı gideri doğmaktadır. Soruda belirtildiği üzere (X) Anonim Şirketi yukarıda belirtilen borcunu 6.000,- ABD Doları faizi ile birlikte ödemiştir. Bu durumda (X) Anonim Şirketinin faiz gideri (6.000,- x 2,25=) 13.500,- TL olarak dikkate alınacaktır.

• (X) Anonim Şirketinin (F) Limited Şirketine ödemiş olduğu 800.000,-TL ve buna ilişkin 45.000,- TL

vade farkı, bir borçlanma değil bir gayrimenkul edinilmesi ve buna ilişkin bedelin geç ödenmesinden kaynaklanan vade farkı olduğundan örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınmaması gerekmektedir.

• (X) Anonim Şirketinin % 20 ortağı olan (Y) Anonim Şirketinin % 40 ortağı olan Bay (D)’den alınan

borç konusunda, kanun maddesinde geçen “şirket ortağı” ve “ortakla ilişkili kişi” kavramının irdelenmesi gerekmektedir. Bu konuya ilişkin kanundaki hükümler yanında ayrıntılı açıklamalara 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 12.1.1 ve 12.1.2 bölümlerinde yer verilmiş olup, buna göre bir şirketin ortağı olmak için menkul kıymetler borsasından elde edilenler için asgari % 10 ortaklık payı öngörülmüştür, bunun dışındaki ortaklar için herhangi bir ortaklık oranı öngörülmemiştir. Burada öncelikle (Y) Şirketinin durumu değerlendirildiğinde, şirket ortağı olarak dikkate alınacağı açıktır. Ortakla ilişkili kişi tanımına yönelik olarak 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 12.1.2 bölümünde; ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumun anlaşılması gerektiği belirlemesi yapılmıştır. Bu durumda, Bay (D)’nin (X) Anonim Şirketi açısından ortakla ilişki kişi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bay (D)’den 15.07.2014 tarihinde alınıp 31.12.2014 tarihinde 22.000,- TL faizi ile birlikte ödenen 400.000,- TL borcun da örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıda yer alan her bir ortak ve ortakla ilişkili kişi ile yapılan işlemlere ilişkin değerlendirmeler dikkate alındığında örtülü sermaye açısından dikkate alınacak işlemlere aşağıdaki tabloda yer verilmiştir. Ortak veya Borcun Alınış Borcun Borcun Tutarı Faiz Tutarı Kur Farkı Tutarı İlişkili Kişi Tarihi Ödenme Tarihi (TL) (TL) (TL) Bay (A) 05.02.2014 06.07.2014 170.000,- 8.000,- - (B) Bankası 04.04.2014 05.11.2014 100.000,- 7.000,- - (200,000,-/2) (14.000,-/2) (H) Anonim 05.08.2014 05.12.2014 645.000,- 13.500,- 30.000,- Şirketi (300.000 X (6.000,- X 2,25) (300.000,- 2,15) x0,10) Bay (D) 15.07.2014 31.12.2014 400.000,- 22.000,- (X) Anonim Şirketinin 2014 yılı dönem başı öz sermayesi 120.000,- TL’dir. Bu durumda ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacak borçlanmaların tutarı (120.000,- X 3 =) 360.000,- TL’yi aşması durumunda örtülü sermayeden bahsedilecektir. Bay (A)’dan alınan borç 06.07.2014 tarihinde ödendiğinden ve ödeme tarihi itibarıyla (X) Anonim Şirketinin ortak veya ortakla ilişkili kişilerden aldığı ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacak toplam borç tutarı (170.000 + 100,000=) 270,000,- TL olduğundan örtülü sermaye kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla ortak Bay (A)’ya ödenen 8.000,- TL faize ilişkin örtülü sermaye açısından yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinin ilk fıkrasında “...hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısım, ilgili hesap dönemi için örtü sermaye sayılır” hükmü yer almaktadır. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12.5 Örtülü sermayenin hesaplanması” bölümünde de “öz sermayenin üç katını aşan borçlanmanın örtülü sermaye olarak dikkate alınması ve bu tutara ilişkin olarak giderleştirilen faiz ve kur farkının reddi gerekmektedir” ifadesine yer verilmiştir. İlk bakışta basit görülen bu işlem, hesap dönemi içerinde mükellef kurumun ortak ve ortakla ilişkili kişilerden farklı tarihlerde borç alıp ödemesi durumunda, basitlikten uzaklaşmakta ve soruda olduğu gibi örtülü sermaye olarak bulanacak tutarlar çeşitli tarih aralığında farklılaşmaktadır. Örtülü sermaye tutarının bu işlemlerden (borç alıp ödeme işlemlerinden) dolayı farklılaşması, bu tutarın terkibini (ortaklar veya ortakla ilişkili kişiler arasındaki dağılımını) değiştirmektedir. Dolayısıyla hesap dönemi içinde tek bir örtülü sermaye tutarı değil, zaman aralıkları itibarıyla farklı örtülü sermaye tutarları karşımıza çıkmaktadır. Bu tutarların içeriğindeki farklılaşmaların yapılacak hesaplamalarda göz önüne alınması gerekmektedir. Ödenen faizlere ilişkin olarak örtülü sermayeye isabet eden kısmın bulunmasında bu hususlara da dikkat edilmesi Soruda yer alan veriler ve yukarıda açıklanan hususlar birlikte dikkate alındığında, (X) Anonim Şirketinin örtülü sermaye hesaplamasında ortakların ve ortakla ilişkili kişilerin vermiş olduğu borçların zaman dilimleri itibarıyla tutarları ve bu borçların toplam tutarlarının örtülü sermaye isabet eden kısmı aşağıdaki tabloda yer aldığı gibidir. (,-TL) (B) Bay (D) Toplam Örtülü Sermaye Zaman Dilimi Bankasından den (H) Anonim Borç Olarak Kabul Başlangıç Gün Alınan Borç Alınan Şirketinden Bakiyesi Edilen Tutar Tarihi Bitiş Tarihi Tutarı Borç Alınan Borç (A) (A - 360.000,-) 04.04.2014 15.07.2014 102 100.000 100.000 0 15.07.2014 05.08.2014 21 100.000 400.000 500.000 140.000 05.08.2014 05.11.2014 92 100.000 400.000 645.000 1.145.000 785.000 05.11.2014 05.12.2014 30 400.000 645.000 1.045.000 685.000 05.12.2014 31.12.2014 26 400.000 400.000 40.000 Yukarıdaki tabloda, (X) Anonim Şirketinin belirli tarih aralığındaki ortak ve ortaklarla ilişki kişilerden almış olduğu toplam borç ve bu toplam borcun örtülü sermaye olarak değerlendirilecek kısmına yer verilmiştir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12.5 Örtülü sermayenin hesaplanması” bölümünde, ortakların her birine isabet eden örtülü sermayenin bulunmasına yönelik olarak aşağıdaki formülün dikkate alınması gerekliliği belirtilmiştir. Her bir ortağa Ortağın verdiği borç tutarı isabet eden örtülü = X Örtülü Sermaye tutarı sermaye tutarı Örtülü sermaye hesabında dikkate alınacak toplam borç tutarı Aşağıdaki tabloda ise yukarıda yer alan formül dikkate alınarak her bir ortak ve ortakla ilişkili kişi bazında (X) Anonim Şirketine vermiş oldukları borçların ne kadarının örtülü sermaye olduğuna ilişkin dökümlere yer verilmiştir. (,-TL) Zaman Dilimi Bay (D) Den H) Anonim Örtülü (B) Bankasından Alınan Şirketinden Sermaye Alınan (100.000) (400.000) Alınan (645.000) Toplam Olarak Borcun Örtülü Borcun Örtülü Borcun Örtülü Başlangıç Borç Kabul Edilen Sermaye Sayılan Sermaye Sermaye Sayılan Tarihi Bitiş Tarihi Bakiyesi Tutar Kısmı Sayılan Kısmı Kısmı 04.04.2014 15.07.2014 100.000 0 0 0 0 15.07.2014 05.08.2014 500.000 140.000 28.000 112.000 0 05.08.2014 05.11.2014 1.145.000 785.000 68.559 274.236 442.205 05.11.2014 05.12.2014 1.045.000 685.000 262.201 422.799 05.12.2014 31.12.2014 400.000 40.000 40.000 0 Yukarıda zaman dilimi itibarıyla her bir ortak ve ortakla ilişkili kişiye isabet eden örtülü sermaye tutarı bulunmuştur. Aşağıda zaman dilimleri itibarıyla bu örtülü sermaye tutarlarına isabet eden faiz tutarları bulunacaktır. Ancak bu tutarları bulmak için öncelikle toplam ödenen faizlerin zaman dilimleri itibarıyla dağılımlarını bulmamız gerekmektedir. Bunu bulmak için her bir zaman diliminin gün sayısı, faizin ilişkin olduğu toplam gün sayısına bölünecek ve bu şekilde zaman dilimleri itibariyle ödenen faizin dağılımı yapılacaktır. Buna göre, her bir ortağa veya ortakla ilişkili kişiye ödenen faizlerin zaman dilimlerine göre dağılımlarına aşağıda yer verilmiştir. Zaman Dilimi (B) (H) (H) Anonim (B) Bankasına Bay (D)’ye Anonim Şirketi Bankasına Ödenen Bay (D)’ye Ödenen Şirketi Ödenen Ödenen (7.000) Ödenen (22.000) Ödenen (13.500) Faizin Faizin Faizin Faizin Faizin Faizin Başlangıç Toplam Dağılımı Toplam Dağılımı Toplam Dağılımı Tarihi Bitiş Tarihi Gün Günü (TL) Günü (TL) Günü (TL) 04.04.2014 15.07.2014 102 3.321 15.07.2014 05.08.2014 21 684 2.734 05.08.2014 05.11.2014 92 215 2.995 169 11.976 122 10.180 05.11.2014 05.12.2014 30 3.905 3.320 05.12.2014 31.12.2014 26 3.385 Ödenen Toplam Faiz Tutarı: 7.000 22.000 13.500 Yukarıdaki tabloda, ödenen faizlerin zaman dilimlerine göre dağılımlarına yer verilmiştir. Bu tablodan bir önceki tabloda ise, zaman dilimlerine göre her bir ortak ve ortakla ilişkili kişiye ait örtülü sermaye tutarlarına yer verilmiştir. Bu iki tabloda yer alan verilerin birleştirilmesi sonucunda, her bir ortak ve ortakla ilişkili kişiye ilişkin örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz tutarları hesaplanmış ve bu hesaplama sonucu bulunan tutarlara aşağıda yer verilmiştir. (,-TL) (B) (B) (H) (H) Anonim Bankası Bankasına Anonim Şirketi na Ödenen Bay (D)’Ye Bay (D)’Ye Şirketi Ödenen Zaman Dilimi İlişkin Faizin İlişkin Faizin İlişkin Faizin Örtülü Örtülü Örtülü Örtülü Örtülü Örtülü Başlangıç Sermay Sermaye Sermaye Sermaye Sermaye Sermaye Tarihi Bitiş Tarihi e Tutarı İlişkin Kısmı Tutarı İlişkin Kısmı Tutarı İlişkin Kısmı 04.04.2014 15.07.2014 0 0 0 0 0 0 15.07.2014 05.08.2014 28.000 191 112.000 765 0 0 05.08.2014 05.11.2014 68.559 2.054 274.236 8.211 442.205 6.980 05.11.2014 05.12.2014 262.201 2.560 422.799 2.176 05.12.2014 31.12.2014 40.000 338 0 0 TOPLAM: 2.245 11.874 9.156 Yukarıdaki tablodaki hesaplamalar sonucu (X) Anonim Şirketinin 2014 yılında örtülü sermaye ilişkin olarak ödemiş olduğu faizlerin toplam tutarı (2.245 + 11.874 + 9.156=) 23.275,- TL olarak bulunmuştur. Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmemektedir. Bu hüküm uyarınca yukarıda hesaplan toplam 23.275,- TL faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinin 7. fıkrasına göre, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Buna göre örtülü sermayeye ilişkin faiz ve benzeri ödemelerin gider yazılmış tutarlarının dönem sonu itibarıyla düzeltilmesi gerekmektedir. Yinelemek gerekirse, (X) Anonim Şirketinin ortaklarından ve ortaklarla ilişkili kişilerden aldığı ve örtülü sermaye şartı taşıyan borçlanmalar nedeniyle katlandığı toplam 23.275,-TL, kurum kazancından indirim konusu yapılmayacaktır. Söz konusu tutar daha önce (X) Anonim Şirketi tarafından gider yazılmış ise, dönem beyanında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Kur farkı hariç faiz ve benzeri diğer ödemeler, elde edenler nezdinde dağıtılmış kar payı sayılacak ve elde edenin hukuki niteliğine göre gerekirse kar dağıtımına bağlı vergi tevkifatına (stopaj) tabi tutulacaktır. Kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi için Gelir Vergisi Kanununun 94/1-6-b-i ve ii maddesinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 15/2. maddesinin ve yine Kurumlar Vergisi Kanununun 30/3. maddesinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Sorudaki örnek olay değerlendirildiğinde, (B) Bankası ve (H) Anonim Şirketi tam mükellef kurum olduğu için bu kurumlara öden faiz üzerinden herhangi bir stopaj yapılması söz konusu olmayacaktır. Bu kurumlar açısından elde edilen bu gelir, ((B) bankası için 2.245,- TL ve (H) Anonim Şirketi için 9.156,-TL) Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-a. maddesi uyarınca iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilecektir. (X) Anonim Şirketinin Bay (D)’dan yapmış olduğu borçlanma dolayısıyla örtülü sermaye kabul edilen tutara ilişkin, 11.874,-TL faiz ödemesi dağıtılmış kar payı sayılacak ve üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/1-6-b-i maddesi uyarınca stopaj yapılması gerekecektir. Ancak ödeme net tutar olarak yapıldığı için, yine Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin amir hükmü gereği, bu tutarın brüte iblağ edilmesi gerekmektedir. Brüte iblağ etmek için, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 12.5 bölümünde de belirtildiği gibi, “brüt tutar = (net ödenen tutar X 100 / (100-vergi oranı)” formülü kullanılacaktır. Bu durumda ortakla ilişkili Bay (D)’ye ödenen 11.874,-TL’nin brüt tutarı ((11.874x100)/(100-15)=)13.969,- TL olacaktır. Söz konusu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/1-6-b-i maddesi uyarınca % 15 stopaj yapılması gerektiğinden, hesaplanacak stopajın tutarı (13.969X% 15=) 2.095,35 TL olarak bulunacaktır. Tam mükellef kurumdan elde edilen 13.969,-TL kar payı, Bay (D) için Gelir Vergisi Kanununun 75/1. maddesi uyarınca menkul sermaye iradıdır. Gelir Vergisi Kanununun 22/2. maddesinde tam mükelleflerden elde edilen kar paylarının (GVK 75/1,2 ve 3. maddesinde belirtilen) yarısı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi uyarınca, Bay (D)’nin Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş menkul sermaye iratlarına ilişkin gelir vergisi beyannamesi vermesi için bu iratlara ilişkin toplam tutarın 2014 yılı için 27.000,-TL ‘yi (GVK 103. madde ikinci gelir dilimi ve 285 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği) geçmesi gerekmektedir. Mevcut durum itibarıyla Bay (D) tarafından tevkifata tabi toplam gelir 13.969,-TL olduğu için, bu gelirinden dolayı gelir vergisi beyanında bulunması gerekmemektedir. Daha önce de değinildiği üzere, örtülü sermaye üzerinden ödenen kur farklarının KVK’nın 11/1-b maddesi uyarınca gider olarak yazılması mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda (H) Anonim Şirketinden alınan borca ilişkin daha önce tutarı hesaplanan 30.000,- TL kur farkının ne kadarının örtülü sermayeye ilişkin olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir. Soruda, alınan borca ilişkin alış ve ödeme tarihlerindeki döviz kurları verildiğinden, zaman dilimleri itibarıyla kur farkının ayrıştırma yapılması ihmal edilerek, ödendiği dönem itibarıyla örtülü sermayeye isabet eden kısmı bulunacaktır. Buna göre, kur farkının hesaplandığı 05.12.2014 tarihi itibarıyla ortak ve ortakla ilişkili kişilerden alınan borç tutarı 1.045.000,-TL olup, bu tutarın 645.000,- TL’si (H) Anonim Şirketine aittir. Anılan tarihte örtülü sermaye olarak kabul edilen tutar 685.000,- TL’dir. Bu durumda 05.12.2014 tarihi itibarıyla (H) Anonim Şirketinden alınan borç açısından örtülü sermaye kabul edilecek tutar (645.000 x (685.000/1.045.000)=) 422.799 TL olmaktadır. Dolayısıyla ödenen 30.000,- TL kur farkının (30.000 x (422.779/645.000)=) 19.665 TL’sinin gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. KVK’nın 12/7. maddesi uyarınca bunun dağıtılmış kar payı olarak da kabul edilip buna göre işlem yapılması mümkün değildir. Örtülü sermaye üzerinden elde edilen 19.665,-TL kur farkı geliri elde eden (H) Anonim Şirketi de bu tutarı kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate almayacak ve gerekli düzeltmeleri yapacaktır.

07.04.2015 tarih ve 29319 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6637 sayılı Kanunun 8. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine (ı) bendi eklenmiştir. Yine 6637 sayılı Kanunun 26. maddesi uyarınca eklenen bend hükmü 01.07.2015 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bununla, nakit artırılan sermaye tutarları üzerinden yasal hükümler çerçevesinde hesaplanan faiz tutarlarının beyanname üzerinden indirilmesi düzenlenmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer indirimler” başlığını taşıyan

• maddesine eklenen bu bent hükmü ile nakit sermaye artırımlarına ilişkin yeni ve farklı bir teşvik

uygulaması getirilmiştir. Öncelikle anılan bentte belirtildiği üzere; esas olarak bu hükümlerden finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketleri yararlanmaktadır. Sermaye şirketlerinin (anonim, limited ve eshamlı komandit şirketlerin) ilgili hesap dönemi içerisinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı bu uygulamadan yararlanır. Söz konusu nakit sermaye artış tutarları üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın % 50’si kurumlar vergisi beyanında indirim olarak dikkate alınacaktır. Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Diğer bir ifade ile nakit olarak konulan sermaye işletmede kaldığı sürece, nakit sermayenin ilk yılından itibaren ( ilk yıl için kıst hesabıyla ) sonraki yıllarda indirim uygulamasından yararlanılacaktır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması halinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Ayrıca sermaye azaltımı sonucunda öncelikle sermayenin hangi unsurlarından azatlım yapıldığı konusunda geçmişteki idari görüşlerin de gözden geçirilmesi gerekmektedir. Çünkü bahis konusu kanun hükmüne dayanarak öncelikle azaltılan sermayenin, bu düzenleme kapsamında nakit olarak konulan ve indirim uygulamasından yararlanılan sermaye olması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Sermaye artırımlarında indirim uygulamasına ilişkin kıst uygulaması (sermaye artırılan ayın başından dönem sonuna kadar) yapılacağı belirtilmesine rağmen gerek Kanuni düzenlemede gerekse konuya ilişkin bakanlar kurulu kararında sermaye azaltımına ilişkin kıst 16 uygulaması olup olmayacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar sonraki hesap dönemlerine devreder. Genel olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinde belirtilen indirimler kurum kazancının yetersiz olması durumunda sonraki yıllara devretmemektedir. Bu indirim uygulamasına ilişkin olarak eklenen özel hüküm uyarınca, tıpkı aynı maddede yer alan Ar-Ge indirimi gibi matrahın yetersiz olması durumunda sonraki dönemlerde indirimden yararlanılabilme imkanı sağlanmıştır. Anılan bentte, sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu kanunun 12. maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımlarının, indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı açık olarak belirtilmiştir. Ayrıca söz konusu bendin son paragrafında indirim oranına ilişkin olarak, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 100'e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre % 150'ye kadar farklı uygulatmaya Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulu söz konusu bentte belirtilen yetkisini kulanmış ve almış olduğu 26.06.2015 tarih ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 30 Haziran 2015 tarih ve 29402 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kanun maddesinde olduğu gibi Bakanlar Kurulu Kararı da 01.07.2015 tarihinden itibaren geçerli olmuştur. Anılan kararda öncelikle indirimin genel oranının % 50 olduğu tekrar belirtikten sonra, kararın ikinci fıkrasında indirim oranının artırılarak uygulanacağı sermaye şirketlerine ve durumlara ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Buna göre; payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinden, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla, Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen payların nominal tutarının ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermayeye oranı % 50 ve daha az olanlar için 25 puan artırılarak, % 50’nin üzerinde olanlar için 50 puan ilave edilerek uygulanacağı karara bağlanmıştır. Ayrıca nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan ilave edilmek suretiyle söz konusu indirimin uygulanacağı karar bağlanmıştır. Konuyu rakamlara döktüğümüzde, 25 puan ilave edilmesi durumunda kurumlar, hesaplanan tutarın toplamda (%50+%25=) %75’i oranında indirimden yararlanacaklardır. Anılan bakanlar kurulu kararının 3. fıkrasında ise, % 0 oranında indirimden yararlanacak olanlar, diğer bir ifade ile söz konusu indirimden yararlanamayacak olanlar belirlenmiştir. Bu karar uyarınca;

• Gelirlerinin % 25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel

istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri,

• Aktif toplamının % 50 veya daha fazlası bağlı menkul kıymetler, bağlı ortaklıklar ve iştirak 17

paylarından oluşan sermaye şirketleri mükellef olarak bu uygulamadan yararlanmayacaklar; diğer bir ifade ile indirim oranı % 0 olarak dikkate alınacaktır. Yine anılan bakanlar kurulu kararında sermaye şirketi olarak uygulamadan yararlanacak olan mükelleflerin de aşağıda sayılan durumlarda indirim oranının % 0 olacağı karara bağlanmıştır. Buna göre;

• Artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulan veya kredi olarak kullandırılan

kısmına tekabül eden tutarı,

• Arsa ve arazi yatırımı yapan sermaye şirketlerinde arsa ve arazi yatırımına tekabül eden tutarla

sınırlı olmak üzere,

• 9/3/2015 tarihinden, 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinin

yürürlüğe girdiği 1/7/2015 tarihine kadar olan dönemde, sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, azaltılan sermaye tutarına, indirim uygulanmayacağı kararda belirtilmiştir. Anılan bakanlar kurulu kararında, söz konusu yasa maddesinde de belirtilen finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüslerinin bu indirimden yararlanamayacağı yinelenmiştir. Buna ilave olarak da yasa maddesinde açıkça belirtilen ve yukarıda değinilen “Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya 5520 sayılı Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.” açıklamasına tekrardan yer verilmiştir.