Katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin benzerlikleri ve farklılıkları (verginin konusu ve vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, istisnalar, tecil – terkin müessesesi, vergi oranları ve tutarları, uygulama aşamaları, yüklenilen vergiler, indirim esasları, vergilendirme dönemi, beyan ve ödeme süreleri açısından) aşağıda açıklanmıştır. (35 Puan) VERGİNİN KONUSU VE VERGİYİ DOĞURAN OLAY AÇISINDAN: (5 Puan) Vergiler konularına göre sınıflandırıldığında KDV ve ÖTV harcamalar üzerinden alınan vergilerdir. KDV genel harcama vergisidir. ÖTV ise özel harcama vergisidir, dolayısıyla kapsamı sınırlıdır. KDV’de verginin konusuna giren işlemler mal teslimi ve yapılan hizmetler ile mal ve hizmet ithalatından oluşmaktadır. ÖTV’de ise mal teslimleri ve ithalatıdır. Yani ÖTV sadece mallar üzerinden alınan bir vergi iken, KDV mallar ve hizmetler üzerinden alınmaktadır. İki verginin konusunda da ithalata yer verilmiştir. KDVK’nın 2. maddesinde teslim ve 3. maddesinde de teslim sayılan hallere yer verilmiştir. Buna göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. KDVK’nın 2. maddesine göre; i. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. ii. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. iii. Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir. iv. Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimidir. v. Kap ve ambalajlar ile döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır. Bunların yerine aynı cins ve mahiyette kap ve ambalajlar ile döküntü tali maddelerin geri verilmesinde de aynı hüküm uygulanır. vi. Trampa iki ayrı teslim hükmündedir. KDVK’nın 3. maddesine göre de; vii. Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmaktadır. viii. Vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı teslim sayılmaktadır. ix. Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyedliğin devri de teslim sayılan haller arasındadır. ÖTVK’nın 2. maddesinde de teslim KDVK’da olduğu gibi tanımlanmış, teslim sayılan haller konusunda da KDVK’da yer alan hükümlere benzer düzenlemelere yer verilmiştir. Bu açıdan sadece (iii) ve (iv) nolu şıklarda yer alan düzenlemelerin ÖTVK’da yer almadığı görülmektedir. 5 KDVK’nın 10. maddesinde vergiyi doğuran olayın; mal teslimi, malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım mal teslimi mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde her bir kısmın teslimi, komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi, ithalatta Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır. Benzeri düzenlemelere ÖTVK’nın 3. maddesinde de yer verilmiştir. MÜKELLEFİYET AÇISINDAN: (4 Puan) KDV çok aşamalı olması nedeniyle mükellef sayısı fazladır. ÖTV tek aşamalı olması nedeniyle mükellef sayısı azdır. Dolayısıyla yönetimi kolay bir vergidir. Verginin kanuni mükellefi vergiyi doğuran işlemi gerçekleştirenlerdir. KDVK’nın 8. maddesinde verginin mükellefleri arasında mal teslimi ve ithalatı açısından; malları teslim edenler (satıcılar) ve ithal edenler (ithalatçılar) sayılmıştır. ÖTVK’nın 4. maddesinde de malları satanların ve ithal edenlerin mükellef olduğu hükme bağlanmıştır. Örneğin mal teslimi halinde malı teslim edenlerdir. Dolayısıyla vergiyi beyan edip ödeyenler de bu kişilerdir. Gerek KDV gerekse ÖTV’de durum böyledir. Ancak her iki vergi, dolaylı – dolaysız vergiler olmaları açısından bakıldığında ise dolaylı vergilerdir. Ayrıca harcama üzerinden alınan vergiler nihai tüketicilere yansıtılmakta ve vergi tüketiciler üzerinde kalmaktadır. Ayrıca KDVK’nın 9. maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Benzeri düzenlemeye ÖTVK’nın 4. maddesinde de yer verilmiştir. Ayrıca KDVK’nın 8. maddesinde isteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanların da mükellef oldukları ifade edilmiştir. Ancak bu şeklide bir düzenleme ÖTVK’da yer almamaktadır. İSTİSNALAR AÇISINDAN: (5 Puan) KDV genel bir harcama vergisi olması nedeniyle KDVK’da çok sayıda istisna düzenlenmiştir. Ancak ÖTV, belirli mallar üzerinden alınan bir vergi olduğundan istisnalar sınırlı sayıdadır. Öte yandan gerek KDVK gerekse ÖTVK’da ihracat istisnası, diplomatik istisna ve ithalat istisnasına yönelik düzenlemeler yer almaktadır. İhracat istisnasının şartları KDVK ve ÖTVK’da sayılmıştır. İhracat prosedürü her iki vergi açısından benzerdir. Ancak serbest bölgelere yapılan teslimler KDV uygulamasında ihracat sayılmakta, ÖTV uygulamasında sayılmamaktadır. Gerek KDVK’da gerekse ÖTVK’da istisnaların sınırına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. KDVK’nın
- maddesine göre diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından
geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Ayrıca yine 19. maddeye göre uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır. 6 Söz konusu hükümlerin benzerlerine ÖTVK’nın 10. maddesinde de yer verilmiştir. Dolayısıyla KDV ve ÖTV’ye ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu kanunlara hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Ayrıca uluslararası anlaşma hükümleri dışında diğer kanunlarda yer alan istisna ve muafiyet hükümleri bu vergiler bakımından geçersiz olmaktadır. Ayrıca KDVK’nın 18. maddesinde istisnadan vazgeçme düzenlenmiş olup, bu açıdan ÖTVK’dan ayrılmaktadır. Buna göre, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince, vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. TECİL – TERKİN MÜESSESESİ AÇISINDAN: (5 Puan) KDV ve ÖTV açısından, ihracatçıların ihraç kaydıyla satın aldıkları mallar için tecil – terkin müessesesine yer verilmiştir. KDVK’nın 11/1-c maddesine göre ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren AATUHK’nın 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların VUK’da belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren AATUHK’nın 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir. ÖTVK’nın 8/2. maddesine göre de ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen mallara ait özel tüketim vergisi, mükelleflerce ihracatçılardan tahsil edilmemesi şartıyla, bu mükelleflerin talebi üzerine vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi vade tarihinden itibaren AATUHK’nın 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların VUK’da belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren AATUHK’nın
- maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
Anlaşılacağı üzere ÖTVK’da imalatçı olma şartına yer verilmemiştir. Öte yandan süre iki vergi açısından benzerdir. Ayrıca her iki kanunda da gecikme zammı ve tecil faizi düzenlemelerine yer verildiği görülmektedir. VERGİ ORANLARI VE TUTARLARI AÇISINDAN: (4 Puan) KDV değer esasına bağlı olarak uygulanmakta iken, ÖTV değer ve miktar esasına bağlı olarak uygulanmaktadır. 7 KDVK’nın 28. maddesinde vergi oranı, vergiye tabi her bir işlem için %10 olarak belirlenmiştir. Yani verginin kanuni oranı %10 olarak belirlenmiştir. Bakanlar Kurulu’na bu oranı, dört katına kadar artırma, %1'e kadar indirme, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etme yetkisi verilmiştir. Bu çerçevede KDV oranları %1-%8-%18 olarak uygulanmaktadır. ÖTV oran ve tutarlarına ilişkin düzenlemeler de “ÖTVK’nın “Oran veya Tutar” başlıklı 12. maddesinde yer almaktadır. ÖTV oran olarak ya da maktu vergi şeklinde uygulanabilmektedir. ÖTV kapsamına kanuna ekli listelerdeki mallar girmektedir ve ÖTVK’ya ekli listelerde yer alan mallar için farklı vergi oran ve tutarları belirlenmiştir. ÖTVK’nın 12. maddesinde de vergi oran ve tutarlarının değiştirilmesi bakımından Bakanlar Kurulu’na yetkiler verilmiştir. Buna göre, Bakanlar Kurulu, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere;
- (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en
yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye,
- (III) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları her bir mal itibarıyla sıfıra kadar indirmeye,
(A) cetvelindeki mallar için dört katına (B) cetvelindeki mallar için yarısına kadar artırmaya, asgari maktu vergiyi her bir mal itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, (A) cetvelindeki mallar için iki katına (B) cetvelindeki mallar için bir katına kadar artırmaya, bu sınırlar içinde malların cinsleri, özellikleri, fiyat grupları, alkol dereceleri ve içerdiği alkol miktarına göre farklı vergi oranı ve asgari maktu vergi tutarı belirlemeye, (B) cetvelindeki mallar için listede yer alan asgari maktu vergi tutarlarının, perakende satışa sunulan ürünlerin birim ambalajı içinde yer alan her bir sigara veya makaron adedi, diğer tütün mamullerinin birim ambalajı içindeki mamulün her bir gramı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarın %20'sine tekabül eden tutarı aşmamak üzere; birim ambalaj itibarıyla maktu vergi tutarı belirlemeye, bu tutarı malların cinsleri, özellikleri, ambalajları (paketleri) ve bunların fiyatları ve fiyat grupları itibarıyla farklılaştırmaya,
- (II) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları ve oranlara esas özel tüketim vergisi
matrahlarının alt ve üst sınırlarını bir katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde kalmak şartıyla 87.03 G.T.İ.P. numarasında yer alan malların cinsi, sınıfı, üst yapı gövde tanımı, emisyon türü ve değeri, istiap haddi ile yolcu ve yük taşıma kapasitesi itibarıyla farklı oranlar belirlemeye; uygulanmakta olan oranları EURO normlarını sağlayan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edilmiş taşıtlarda yarısına kadar indirmeye, kanunî oranına kadar çıkarmaya,
- (IV) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları sıfıra kadar indirmeye, %25'e kadar
artırmaya,
- Listelerde gümrük tarife pozisyonu veya tarife alt pozisyonu olarak yer alan malların her biri
için belirlenmiş olan oran veya tutarların alt ve üst sınırları içinde kalmak suretiyle, bu pozisyonların altında yer alan mallar itibarıyla farklı vergi tutarları veya oranları belirlemeye, yetkili kılınmıştır. Ayrıca (III) sayılı listedeki mallar için belirtilen asgari maktu vergi tutarları veya Bakanlar Kurulunca bunlara ilişkin belirlenen en son asgari maktu vergi ve maktu vergi tutarları, ocak ve temmuz aylarında, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından ilan edilen üretici fiyat endeksinde son altı ayda meydana gelen değişim oranında, bu değişimin ilanı gününden geçerli olmak üzere yeniden belirlenmiş sayılır. Bakanlar Kurulu, uygulama dönemlerini gün veya ay olarak belirlemeye veya belirleyeceği mallar ve aylar itibarıyla yeniden belirlenmiş sayılan tutarların uygulanmamasına karar vermeye yetkili kılınmıştır. (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, 12. maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığı vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır. KDV ve ÖTV sağladıkları hasılat açısından değerlendirildiğinde Türk vergi sisteminde en yüksek hasılatı sağlayan vergilerdir. KDV en yüksek hasılatı sağlayan vergi olup, bütçe vergi gelirleri içinde yaklaşık %33-35 oranında paya sahiptir. ÖTV ise Türk vergi sisteminde en yüksek hasılatı sağlayan ikinci vergidir. Bütçe vergi gelirleri içinde yaklaşık %23-24 oranında paya sahiptir. UYGULAMA AŞAMALARI AÇISINDAN: (1 Puan) KDV çok aşamalı olarak uygulanan bir vergi iken, ÖTV tek aşamalı bir vergidir. KDV üretimden tüketime kadar her aşamada uygulanmaktadır. Örneğin bir malın üreticiden toptancıya, toptancıdan perakendeciye, perakendeciden tüketiciye satışı aşamalarında KDV uygulanmaktadır. ÖTV ise tek aşamalı bir vergi olup, bir defaya mahsus olmak üzere uygulanmaktadır. ÖTVK’nın 1. maddesinde de belirtildiği üzere, kapsamına giren malların ithali, imalatçıları tarafından teslimi, ilk iktisabı veya ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV’ye tabi tutulmaktadır. YÜKLENİLEN VERGİLER AÇISINDAN: (3 Puan) KDV’de yüklenilen vergilerin indirimi esastır. KDVK’nın 58. maddesine göre mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Ancak
- verginin konusuna girmeyen veya
- kısmi istisna kapsamına giren işlemler
dolayısıyla yüklenilen KDV gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ÖTV’ye tabi mal alımlarında ödedikleri vergiyi işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alırlar. İNDİRİM ESASLARI AÇISINDAN: (3 Puan) KDV’de genel bir indirim müessesesine yer verilmiştir. KDVK’nın 29. maddesine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, KDVK’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen KDV’yi indirebilirler. Bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. ÖTVK’nın 9. maddesine göre ÖTV’ye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir. Yani ÖTV’de çok sınırlı bir indirim imkanı vardır. VERGİLENDİRME DÖNEMİ, BEYAN VE ÖDEME SÜRELERİ AÇISINDAN: (5 Puan) KDV ve ÖTV’de vergilendirme dönemi, beyan ve ödeme süreleri farklıdır. KDVK’nın 39. maddesine göre KDV’de vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleridir. Ancak, Maliye Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayri safi hasılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir. Bu yetkiye dayanılarak KDV’de vergilendirme dönemi genel olarak takvim yılının birer aylık dönemleri şeklinde belirlenmiştir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan bazı taşımacılık faaliyetlerinde üçer aylık vergilendirme dönemi uygulanmaktadır. KDVK’nın 41. maddesine göre mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar KDV beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın 24. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler. KDVK’nın 46. maddesine göre de beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın 26. günü akşamına kadar ödemeye mecburdurlar. ÖTV’de mal grupları itibariyle iki ayrı vergilendirme dönemi tespit edilmiştir. ÖTVK’nın 14. maddesine göre vergilendirme dönemi; ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listedeki mallar için her ayın ilk 15 günlük birinci ve kalan günlerinden oluşan ikinci dönem, (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların tesliminde, faaliyette bulunulan takvim yılının birer aylık dönemleridir. Beyanname, (I) sayılı listedeki mallar için vergilendirme dönemini izleyen 10. günü, diğer mallar için vergilendirme dönemini izleyen ayın 15. günü akşamına kadar mükellefin katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir. (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesi, ilk iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verilir ve vergi aynı günde ödenir.