2010/1 YMM Harcama ve Servet Üzerinden Alınan Vergiler Soruları ve Çözümleri

a. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 11/1-c maddesi uyarınca ihraç kaydıyla tecil-terkin kapsamında mal tesliminde bulunabilecek mükellefler, 27 ve 62. Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde yer alan açıklamalara göre aşağıda belirtilmiştir:

• İmalatçılar tarafından ihracatçılara,
• İmalatçı olmayan mükellefler tarafından Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından Dış Ticaret Sermaye Şirketi

veya Sektörel Dış Ticaret Şirketi sayılan kuruluşlara,

• Özel Finans Kurumlarınca ihracatçı firmalara
• Geçici kabul ve dahilde işleme rejimi izin belgesi kapsamında ithal edilen ham veya yardımcı maddeler

kullanılarak üretilen malların ihracatçılara Yapılan mal teslimlerinin ihraç kaydıyla tecil-terkin uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. b. KDV uygulamasında, asıl malın eklenti veya ayrılmaz parçası niteliğindeki mallarla ambalaj madde ve malzemelerinin ihraç kaydıyla tesliminin şartları ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar 87,91 ve 104 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde düzenlenmiştir. 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre, ihraç edilecek mal ile bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kaydıyla teslim edilmesi ve bunların ihracının tek bir mal olarak gerçekleştirilmesi halinde, asıl malın yanı sıra eklenti veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların yurt dışındaki müşteriye kesilen faturada ve gümrük beyannamesinde ayrıca yer almasına bağlı olarak tecil-terkin sistemi kapsamında işlem yapılması mümkündür. Bu şekilde gerçekleşen işlemlere ait gümrük beyannamelerinde ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı-tedarikçi firmaların isim ve unvanlarının yer alması gerekir. 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (L) bölümünde ise, tecil-terkin sistemi kapsamında teslim alınan malların ihracında ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanılan ve ihracat faturası ile gümrük beyannamesinde yer alan veya beyanname eklerinde gümrük makamlarınca doğruluğu konusunda meşruhat verilen malların KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında işlem görebileceği açıklanmıştır. Bu açıklamalara göre, eklenti veya ayrılmaz parça mahiyetindeki mallar ile ambalaj maddeleri ve malzemelerinin alımında tecil-terkin uygulanabilmesi için asıl malın KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanarak satın alınması gerekmektedir. Diğer taraftan, 104 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 1. Bölümünde, ihraç edilecek asil malın istisna kapsamında satın alınması halinde ambalaj maddesi ve malzemesi niteliğindeki malların da imalatçılardan Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin sistemi uygulanarak temin edilmesinin mümkün olduğu açıklanmıştır. İhraç edilecek asıl malın istisna kapsamında satın alınması halinde, ambalaj madde ve malzemeleri de dahil olmak üzere bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların alımında KDV Kanununun (11/1- c) maddesi kapsamında işlem yapılabilmesi Maliye Bakanlığınca uygun görülmüştür. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, ihraç edilecek asıl malın, ihracatçısı tarafından istisna kapsamında veya ihraç kaydıyla satın alınmış olması halinde, ambalaj maddeleri ve malzemeleri de dahil olmak üzere bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların alımlarında KDV Kanunu’nun (11/1-c) maddesi kapsamında işlem yapılabilecektir. Ancak, tecil-terkin uygulaması kapsamada satın alınmayan ya da işletmede imal edilen ihraca konu ürünlerin ambalajlanmasında kullanılacak ambalaj maddeleri ile malzemelerinin KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında satın alınması mümkün bulunmamaktadır. Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından tayin edilen 06.02.2009 tarih ve GİB.4.01.16.02/300 sayılı özelgede, ambalaj malzemesi olarak kullanılan plastik kasaların KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında yaş sebze ve meyve ihracatçılarına ihraç kayıtlı olarak tesliminin mümkün olmadığı şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

a. İnşaat Devam Etmekte İken Sözleşme İle Yapılan Bağımsız Bölüm Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay Ve Belge Düzenlenmesi İnşaat devam etmekte iken müteahhitler tarafından konutlar ve diğer bağımsız bölümler satılmaya başlanılmakta ve bu amaçla satış bedeline mahsuben bedelin bir kısmı veya tamamının alıcıdan def’aten veya taksitler halinde tahsil edilmektedir. KDV Kanunu’nun 2/1. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Buna göre, gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay; gayrimenkul üzerindeki tasarruf hakkının devredildiği tarihte meydana gelmektedir. Gayrimenkuller üzerindeki tasarruf hakkı, tapuya tescil veya alıcının fiili kullanımına terk edilmesi ile devredildiğinden, gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay, gayrimenkullerin tapuya tescili veya tapuda devir işleminden önce fiilen kullanılmaya başlanılması ile meydana gelmektedir. Müteahhitler tarafından inşaat devem etmekte iken yapılan satışa konu bağımsız bölümler için tapuda tescil işlemini yapmaları mümkün değildir. Dolayısıyla vergiyi doğuran olay da meydana gelmemektedir. Müteahhitler tarafından bu kapsamda satılan bağımsız bölümler nedeniyle alınan bedeller için vergiyi doğuran olay meydana gelmediği için fatura veya benzeri belge düzenlenmesi mecburiyeti yoktur. Bu şekildeki satışlar için henüz teslim gerçekleşmediğinden, fatura kesilmesi zorunlu değildir. Müteahhidin aldığı bedeller ise avans mahiyetindedir. Avanslar KDV’ye tabi değildir. Müteahhitlerin inşaatın bitiminden önce, özel sözleşme, satış vaadi sözleşmesi ya da arsa payı üzerinden yapılan satışlarda, teslim gerçekleşmediğinden, alınan satış bedelleri avans niteliğini taşımakta ve fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Öte yandan 3065 sayılı Kanunun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, 10/b maddesinde ise malın teslimi ya da hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerle gösterilen miktarda sınırlı olmak üzere, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi durumlarında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmektedir. Alıcının talebi üzerine bağımsız bölümün tapuya tescilinden önce fatura düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olay meydana gelmekte, ancak bu işlem iade hakkını doğuran işlem mahiyetinde olsa bile bu aşamada, iadenin yapılması mümkün değildir. Bağımsız bölümlerin tapuya tescil ettirildiği tarih veya tapuya tescilinden önce dairelerin hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda tahsis edildiği tarihten itibaren yedi gün içerisinde gerçek satış bedeli üzerinden fatura düzenlemeleri gerekmekte olup bilahare ek bir bedel alınması halinde de ek fatura kesileceği tabiidir. b. İnşaat Devam Etmekte İken Kat İrtifakı Suretiyle Yapılan Bağımsız Bölüm Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay Ve Belge Düzenlenmesi İnşaat devam etmekte iken müteahhidin kendi namına yaptığı inşaatlarda veya arsa karşılığı kat inşaatlarında arsa sahibinin ya da müteahhidin daire satışları kat irtifakı suretiyle de gerçekleşebilmektedir. Kat irtifakı suretiyle satışlarda henüz bağımsız bölümün inşaatı tamamlanmadığı için daire satışının tapuya tescili mümkün değildir. Kat irtifakı tesisinde arsa satışı da söz konusu değildir. Bu durumda teslim gerçekleşmediğinden vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Kat irtifakı kavramı, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 2814 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik, 2. maddesinin (c) bendinde; “Bir arsa üzerinde, ileride kat mülkiyetine konu olmak üzere yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümleri için o arsanın maliki veya ortak malikleri tarafından bu kanun hükümlerine göre kurulan irtifak hakkına kat irtifakı; bu hakka sahip olanlara da kat irtifak, sahibi denmektedir.” Şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre kat irtifakı arsa payına bağlı bir irtifak hakkıdır. İnşaat devam etmekte iken satın alma bedeli olarak yapılan ödemeler veya tapuda adlarına kat irtifaklı arsa paylarının devri sırasında vergiyi doğuran olay meydana gelmeyecektir. İnşaatın tamamlanması ile bu yerlerin fiilen kullanımına hazır hale geldiği tarihte veya daha önce fatura ve benzeri belge düzenlenmesi halinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir. Bu şekilde yapılan satışlarda vergiyi doğuran olay inşaatın tamamlanarak tapuya tescil edilmesi veya konut ve iş yerlerinin kullanıma hazır hale getirilerek alıcının kullanımına terk edilmesi veya daha önce fatura ve benzeri belge düzenlenmesi halinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte meydana geleceğinden bu tarihte satış bedeli üzerinden 150 m2’nin altındaki konut teslimleri için %1, 150 m2’nin üzeri konutlar ile kaç m2 olursa olsun işyeri teslimlerinde ise %18 oranında KDV’ye tabi olacaktır. Kat irtifakı suretiyle daire satışı olayında, vergilendirme açısından satış işleminin daire satışı olarak kabul edilmesi yerinde değildir. Ancak Tapuda kat irtifakı suretiyle satışla birlikte daire teslim ediliyorsa, bu işlem KDV’ye tabidir. Gayrimenkul teslimlerinde, tapuda tescil yapılmadan veya fiili kullanım başlamadan önce her ne şekilde olursa olsun yapılan satışlarda, gerçek maliyetler henüz tespit edilemediğinden ve mülkiyetin intikali söz konusu olmadığından vergiyi doğuran olay meydane gelmemekte ve fatura düzenlenmesi mecburiyeti bulunmamaktadır. Diğer taraftan inşa halinde satılan ve net alan 150 M2’ ye kadar olan konutların satışı dolayısıyla fatura düzenlense bile,teslim olayı gerçekleşmediğinden, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. Maddesi hükmü uyarınca indirimli oran uygulanması nedeniyle inşaat işlemi dolayısıyla yüklenilen ve indirimle giderilmeyen katma değer vergisinin iadesi mümkün değildir.

Bir kağıtta birden fazla akit ve işlem bulunması halinde ne şekilde vergiye tabi tutulacağı konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6. maddesiyle hükme bağlanmış ve bu konuda 3 esas konulmuştur. Damga Vergisi Kanunu’nun 6. Maddesi, “Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır. Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır. Ancak, bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir.” Hükmünü ihtiva Yukarıda belirtilen Kanun maddesinin incelenmesinde ilk olarak, tek bir kağıt üzerinde yer alan, ancak birbirleriyle ilişkilendirilme imkanı bulunmayan bağımsız işlemlerden ayrı ayrı vergi alınacağı belirtilmiştir. İkinci halde, bir kağıt üzerinde yer alan ancak bir asıldan doğma birden fazla akit ve işlemlerin bir bütün olarak değerlendirilmesi öngörülmektedir. Üçüncü halde ise, kağıdın düzenlenmesinden sonraki bir anda mevcut kağıtta yer alan akit ve işlemlere bir başka akit ve işlemin katılması söz konusu olmaktadır. Bu üç halin vergilendirilmesinde farklı amaçlar öngörülmektedir. Bunlar aşağıda ele alınmaktadır.

• Bir Kağıtta Birbirinden Tamamen Ayrı Birden Fazla Akit Ve İşlem Bulunması

Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her biri ayrı ayrı vergiye tabi tutulur. Kanunun 6. maddesinde öngörülen bu hükümle kişilerin yaptıkları işlemler nedeniyle ayrı ayrı kağıt düzenlenmeleri gerektiği halde, tek kağıt düzenlemek suretiyle vergiden kaçınmaları önlenmiştir. Tek bir kağıt üzerinde yer almakla birlikte birbirleriyle ilişkilendirilmeleri mümkün bulunmayan, bağımsız işlemlerin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekmektedir. Aynı kağıttan anlaşılması gereken, aynı imzalar üzerindeki metinde, aynı asıldan doğma, birden fazla akit ve işlemin bulunmasıdır. Yoksa, işlem tamamlandıktan sonra, aynı kağıt üzerine ikinci bir işlem yapılmış olması işlemlerin aynı kağıtta toplandığı anlamına gelmez. Örnek, kira ve taşıma sözleşmesini içeren bir kağıtta, birbirinden bağımsız iki farklı işlem yer aldığından, bu sözleşmenin içerdiği meblağ matrah olarak dikkate alınması suretiyle binde 1, 5 ve binde 7, 5 oranlarında ayrı ayrı vergilendirilmelidir. Yukarıda açıklandığı üzere, bu gibi hallerde vergilendirmenin yapılabilmesinin temel şartı, kağıt üzerinde yer alan akit ve işlemlerin birbirlerinden bağımsız olup olmadıklarının saptanmasıdır.

• Bir Kağıtta Birbirleriyle İlişkili Bir Akitten Doğma Akit Ve İşlemlerin Bulunması

Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde, damga vergisinin tarhında, bunlardan sadece en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem göz önünde bulundurulur. Bu durumda akitlerden biri diğerinin sebep veya neticesi veya onun kanuni şekil şartıdır. Damga Vergisi Kanunu’nun 6/2. maddesi hükmü uyarınca, bir arada yapılan akit ve işlemlerden tek bir damga vergisi alınabilmesi için 3 şart aranmaktadır. Bunlar; a. Akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğan akit ve işlemlerden olması; b. Bu akit ve işlemlerin tek bir kağıt üzerinde yer alması; c. Birbirine bağlı ve bir asıldan doğan akit ve işlemlerin tamamının, kağıdın düzenlenmesi anında mevcut olması zorunluluğu bulunmaktadır. Maddede yer alan “Birbirine bağlı ve bir asıldan doğma” kavramı ile ifade edilmek istenen, sözleşmenin yapılmasındaki amaçla bağdaşan ve bütünlük oluşturan işlemlerin bir arada bulunması hususudur. Örneğin, bankaların müşterilerine açtıkları krediler dolayısıyla yapılan sözleşmelerde, kredi miktarı ile birlikte kararlaştırılan miktarda faiz ödenmesinin şart koşulduğu durumda, her iki işlemin ayni kağıtta toplanması ve bir asıldan doğmuş olması sebebiyle 488 sayılı Kanun’un 6/2. Maddesi uyarınca sözleşmede yazılı kredi miktarı veya faiz tutarından hangisi yüksek ise yalnız o miktar üzerinden damga vergisi alınması icap eder. Ancak, kredi sözleşmesinde, kredi ve faiz miktarlarının ayrı ayrı hesaplanması mümkün olmayacak şekilde borç toplam olarak tek bir kalem halinde gösterilmişse mezkur toplamının damga vergisi matrahı olarak kabulü gerektirmektedir. Kira mukavelenamesine müteselsil kefalet şerhin konulması halinde, kefil, borcun ifasını borçlu ile birlikte müştereken taahhüt ettiğinden, müteselsil veya müşterek müteselsil borçlu sıfatını kazanır. Dolayısıyla bu şekildeki kefalette alacaklı, asıl borçluya müracaat etmeden de kefile müracaat hakkına sahip olur. Kira mukavelenamesine “müteselsil kefil” veya “müteselsil kefil ve müşterek borçlu” sıfatıyla kefalet şerhinin konulması halinde, kefalet şerhi asıl akitle birbirine bağlı ve bir asıldan doğma akit ve işlemler meyanında mütalaa edildiğinden, kağıtta yer alan akit ve işlemler içerisinde en yüksek vergi alınmasını (kira veya kefalet) gerektiren tutarın dikkate alınması suretiyle yapılacaktır Damga Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin ikinci fıkrası damga vergisi; “....en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.” demektedir. Söz konusu Kanun hükmü ile birbirine bağlı ve bir asıldan doğma işlemler olması halinde mükerrer, fazla vergilemeyi önlenmektedir. Ancak, vergiye esas tutar, en yüksek damga vergisi ödenmesini gerektiren işlemin mahiyetine göre belirlenecektir. Kağıdın düzenleniş amacına bakıp, buna göre vergilendirme yapılamaz. Asıl olan bir kağıt bulunan birbirine bağlı ve bir asıldan doğma işlemlerden en yüksek vergi alınmasını gerektirir kağıdın esas alınmasıdır.

• Kağıtlara Taraflar Dışındaki Üçüncü Şahsın Akit Ve İşlemlerinin Eklenmesi
• Madenin son fıkrasında yer alan düzenleme ile kağıtta tarafların mevcut akit ve işlemlerine eklenen

üçüncü şahısların akit ve işlemlerinin ayrıca vergilendirilmesi hükme bağlanmaktadır. Ancak bu kapsamda vergilendirmenin yapılabilmesi için, iki ayrı şartın gerçekleşmesi zorunludur. Birincisi, mevcut olan akit ve işlemin daha önceden vergilendirilmiş olması şarttır. Diğer bir ifade ile zaman içerisinde eklenen akit ve işlemin öncesini ifade eden ana işlem için vergilendirme yükümlülüğü bu maddenin getirdiği yükümlülükten bağımsız olma özelliğini taşımaktadır. İkinci olarak, katılımın temel akit ve işlemin düzenlenmesi anından sonra gerçekleşmesi ve bunlarla ilgili olması gerekmektedir. Vergilendirme, eklenen akit ve işlemin niteliğinin dikkate alınması suretiyle yapılacaktır. Örneğin, bir şirket tarafından ihraç edilen tahviller üzerine banka tarafından konulan müteselsil kefalet şerhleri dolayısıyla ayrıca vergi ödenmesi gerekmektedir. Kira mukavelenamesine konan kefalet şerhinin “adi kefalet” olarak düzenlenmesi halinde, kefalet şerhi asil akitten ayrı müstakil bir işlem, bir hukuki muamele niteliğinde olduğundan mukavele süresine göre kiralama bedelinden hesaplanacak binde 1,5 nispetindeki damga vergisine ilaveten kefalet şerhinden de Kanun’un 6. maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre ve Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrasına istinaden ayrıca binde 7, 5 nispetinde damga vergisi alınır. Adi kefil şerhlerini ihtiva eden senet, mukavelename ve taahhütnamelerde ise bir kağıtta asil işlem ve akdin taraflarından başka bir şahsın akit ve işlemi de bulunduğunu kabul etmek gerektiğinden, Damga Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin 3. fıkrası gereğince, bu halde hem taahhüt, hem de kefalet işleminden ayrı ayrı damga vergisi alınması icap eder. Kira sözleşmesinin yer aldığı kağıdın ayrıca, sözleşmenin tarafları dışında üçüncü kişilerin müşterek kefalet şerhini de içermesi halinde, 488 sayılı Kanunun 6'ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uyarınca, her iki işlemin birbirinden bağımsız olarak damga vergisine tabi tutulması gerekir.

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun vergiye tabi matrahın tayin ve tespitine ilişkin esasları düzenleyen 10 uncu maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere Veraset ve İntikal Vergisi konusuna giren malları bu maddede belirtilen esaslara göre değerleyerek beyan edecekleri, (d) bendinde de; borsada kayıtlı olan hisse senetlerinin ölüm tarihine takaddüm eden üç yıl içindeki en son muamele değeri ile, borsada kayıtlı değil ise veya kayıtlı olup da üç yıl içinde muamele görmemiş ise itibari değer ile değerleneceği belirtilmiştir. Bu hükme göre mükellefler, ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere Veraset ve İntikal Vergisi konusuna giren hisse senetlerini, borsada kayıtlı ise ölüm tarihine takaddüm eden üç yıl içindeki en son muamele değeri ile borsada kayıtlı değilse veya kayıtlı olup da üç yıl içinde muamele görmemiş ise, itibari değeri ile başka bir deyimle hisse senedinin üzerinde yazılı değerle değerleyerek beyan edeceklerdir. Diğer taraftan; söz konusu 10 uncu maddede; “Tarh edilen vergiler intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değerlerine göre ikmal edilir.” hükmü yer almaktadır. Bu duruma göre, borsada kayıtlı olmayan veya kayıtlı olmakla birlikte üç yıl içinde muamele görmemiş olan hisse senetlerini ilk tarhiyat için itibari değerle beyan edilen değerlerinin 7338 sayılı Kanunun 10. Maddesine göre Vergi Usul Kanununa göre tespit edilecek değerine dayanılarak ikmal edilmesi gerekmektedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 294 üncü maddesinde ise; “Ticari sermayeye dahil olsun olmasın bütün esham ve tahvilat borsa rayici ile borsada kayıtlı olmayan esham ve tahvilat emsal bedelleri ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine emsal bedeli esas olur...” denildikten sonra 267 inci maddesinde emsal bedelinin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu açıklanmıştır. Ancak Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesinde beyan edilen hisse senetleri ile ilgili olarak yapılan ilk tarhiyata ilişkin kullanılan değerleme ölçüsü ile vergi dairesince yapılan ikinci tarhiyatın tespitine ilişkin kullanılan değerleme ölçüsü (takdir komisyonu kararı) farklı olduğundan takdir komisyonu kararına istinaden ortaya çıkan farka ait vergi kusur cezalı olarak alınır. Diğer taraftan, şirketin öz sermayesinin hesaplanması ve bununda toplam hisse senedi miktarına bölünmesi suretiyle bir hisse senedinin emsal değerinin tespit edilmesi mümkündür.

KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayrı olarak yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler de KDV'den istisna edilmiş, aynı Kanunun 12/2 maddesi uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için;

• Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
• Hizmetten yurt dışında faydalanılması,

şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. Öte yandan hizmet ihracı konusunda 26 ve 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde yer alan açıklamalarda, hizmet ihracı istisnası uygulamasında;

• Hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
• Fatura ve benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
• Hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi,
• Hizmetten yurt dışında yararlanılması,

şartlarının aranılacağı belirtilmiştir. 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre, KDV Kanununun yukarıda belirtilen hükümleri ile konu hakkındaki açıklamaların yer aldığı KDV Genel Tebliğleri uyarınca, yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye'ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edilecektir. Ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirimle giderilemeyen vergilerin KDV Kanununun 32 nci maddesi kapsamında iadesi hizmet bedeli döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmeyecektir.