2011/2 YMM Harcama ve Servet Üzerinden Alınan Vergiler Soruları ve Çözümleri

(AC) A.Ş.nin aktifinde kayıtlı bulunan … ada ….. parselde kayıtlı gayrimenkulü ile içinde bulunan makine, teçhizatlar ve demirbaşlarının 31.12.2010 tarihli bölünme bilançosundaki mukayyet değerleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu ve 20 nci maddeleri hükümleri doğrultusunda kısmi bölünme yoluyla (X) A.Ş.'ye ayni sermaye olarak konulması halinde, söz konusu kısmi bölünme işlemine ilişkin olarak yapılan işlemlerin Katma Değer Vergisi ile düzenlenen Kısmi Bölünme Sözleşmesinin Noterlikçe tasdik işleminin Harçlar ve düzenlenen kağıtların Damga Vergisi karşısındaki durumu aşağıda belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19/3. (b) bendinde, "b) Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmeleri nin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur." hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre, kısmi bölünme işlemine taşınmazlar, iştirak hisseleri, üretim veya hizmet işletmeleri konu edilebilmektedir. 1-DEVROLAN VARLIKLARA AİT KDV’NİN DURUMU KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesinde; Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.) hükmünü amirdir. KDV Kanunu’nun 17/4. maddesinin (c) bendine göre, Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan bölünme işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. Bölünme işlemi sonucunda yeni şirkete konulan varlıklar KDV mevzuatı yönünden “teslim” sayıldığı halde, bu teslim işlemi vergi dışında tutulmak suretiyle bölünme işlemi teşvik edilmektedir. Öte yandan kısmi bölünme yoluyla devredilen varlıklarla ilgili olup eski şirkette indirim konusu edilemeyen KDV yeni şirkette mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır. DAMGA VERGİSİ BAKIMINDAN 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu; Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun "IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün 17 numaralı fıkrasında ise, Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. HARÇLAR BAKIMINDAN 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinde, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemlerin harca tabi tutulmayacağı hükmü yer almaktadır. Yukarda yapılan açıklamalar çerçevesinde, (AC) A.Ş.’inin aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkulü ile içinde bulunan makine, teçhizatlar ve demirbaşlarının kısmi bölünme yolu ile (X) A.Ş.'ye devri işleminin Kurumlar Vergisi Kanununun söz konusu hükümleri doğrultusunda yapılması durumunda, yapılan teslimler Katma Değer Vergisinden ve devir işlemi nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisinden, noterlikçe tasdiki işleminin harçtan istisna tutulması gerekmektedir.

Geceleme hizmeti sunulan otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde yüklenilen katma değer vergisinin indirimi ve iadesi konusunda Bakanlar Kurulu tarafından iki ayrı düzenleme yapılmıştır. 1-İndirimli oran uygulanan hizmet işletmelerinde alkollü içecekler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamaz 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “YETKİ” başlıklı 36. “Bakanlar Kurulu indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye yetkilidir.” Hükmünü amirdir. Kanunun 36. maddesi ile vergi indirim hakkını;

• Kısmen veya tamamen kaldırmaya,
• Yeniden koymaya,
• Bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye

Bakanlar Kurulunu yetkili kılınmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. Ve 36. Maddelerinin verdiği yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu’nun Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair 24.12.2007 tarih ve 200713033 sayılı Kararına ekli II sayılı listenin “B) DİĞER MAL VE HİZMETLER” bölümünün 25. sırası hükmü aşağıda kaydedilmiştir. “ 25- Otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti (Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden yararlanmayanlara verilen tüm hizmetler ile geceleme hizmetiyle beraber verilen ancak ayrıca belgelendirilen ya da geceleme hizmetine ait belgede ayrıca fiyatlandırılan hizmetler bu sıra kapsamında yer almamaktadır. Ancak geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme bedeline dahil edilmesi mutat olan diğer hizmetler bu sıra kapsamında yer almakla birlikte bu şekilde belirlenen geceleme bedeli içinde sunulan alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi tutarları, hizmeti sunanlar tarafından indirim konusu yapılamaz.), 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin B-25.sırasının vergi indirimi esası göz önüne alınarak incelenmesi sonucunda aşağıdaki hükümleri ihtiva ettiği görülür. 1-25. Sırada yer alan; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinde KDV oranı 01.01.2008 tarihinden itibaren %8 olarak uygulanacaktır. 2-Geceleme hizmeti dışında olup mutat olarak geceleme hizmeti kapsamında sunulan hizmetlere ilişkin bedellerin, geceleme bedeline dahil edilerek geceleme-konaklama bedeli 3- Otellerde her şey dahil fiyat uygulaması kapsamında kalan müşterilere alkollü içkilerde bedelsiz olarak verilmektedir. Ancak bu kapsamda verilen alkollü içkiler için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacağından, bu vergiler gider hesaplarına atılacaktır. 4-Konaklama tesislerinde verilen alkollü içki hizmetleri geceleme hizmetinden yararlanmayanlara veya geceleme hizmetinden yararlanmakla birlikte ayrıca belgelendirilen diğer hizmetler kapsamında verilen alkollü içki hizmeti %18 oranında KDV’ye tabi olduğundan, alkollü içkiler için verilen hizmetler dolayısıyla yüklenilen vergiler indirim konusu yapılması mümkündür. Ancak geceleme bedeli içerisinde verilen alkollü hizmetler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Konaklama hizmetlerinde verilen alkollü içki hizmetlerinin bir bölümü %18 oranında KDV’ye tabi bulunmakta, diğer bölümü ise, konaklama bedeli içinde tahsil edildiğinden %8 oranında KDV’ye tabi bulunmaktadır. %8 Oranında vergiye tabi tutulmak suretiyle verilen alkollü içki hizmeti için yüklenilen KDV indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bakanlar Kurulunun 08.02.2008 tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair 05.02.2008 tarih ve 2008/13234 sayılı Kararname ile yukarıda yazılı 25.sırada değişiklik yapılmakla birlikte alkollü içkiler için vergi indirimi konusunda öngörülen kısıtlama hükmü aynen korunmuştur. 2- İndirimli Oranda İşlem Yapan Konaklama Tesislerinde İade Edilecek Verginin Hesabına Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere Ait Katma Değer Vergisinin Dahil Edilmemesi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. Maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu’nun 19.07.2008 tarih ve 26941 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 09.07.2008 tarih ve 2008/13903 sayılı Kararına ekli kararnamede, “MADDE 1 - (1) 24/12/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Kararnamenin eki (II) sayılı listenin "B) DİĞER MAL VE HİZMETLER" bölümünün 25 inci sırasında sayılan konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, bu Kararın yürürlüğe girdiği tarihten sonra, söz konusu sıra kapsamındaki indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi dahil edilmez.” Hükmü yer almaktadır. Kararname hükmü uyarınca otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerini işleten mükellefler, bu Kararın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren söz konusu sıra kapsamındaki indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına, ATİK dolayısıyla yüklendikleri KDV’yi dahil etmemeleri gerekmektedir. Katma Değer Vergisinde prensip olarak KDV mükelleflerinin yüklendikleri vergileri indirim yoluyla telafi etmeleri, indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin sonraki dönemlere devredilmesi ve iade edilmemesi esastır. Ancak indirimli orana tabi mal ve hizmetler ile tam istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla indirimle giderilmeyen vergilerin belirli usuller çerçevesinde iade edilmesi söz konusudur. 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile getirilen hüküm uyarınca söz konusu mükelleflerin indirimli orana tabi mal ve hizmetlerle ilgili olarak amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendiği vergilerin indirilmesi konusunda herhangi bir sınırlanmaya gidilmemiş, sadece indirim yoluyla giderilemeyen vergilerin iadesi konusunda yasa ile Bakanlar Kuruluna verilen yetki çerçevesinde bir sınırlama getirilmiştir. Kararname hükmü uyarınca, indirimli oranda vergilendirilen geceleme hizmetleri dolayısıyla tesis sahiplerinin iade hesaplarında, konaklama tesislerinin inşası veya satın alınması veya bu tesislerde kullanılan diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait KDV, dikkate alınmayacaktır.

a) Uluslar Arası Taşımacılık İstisnasının Kapsamı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. Maddesinin 1. Fıkrası hükmü uyarınca, “Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır.” Hükmünü amirdir. Bu yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu 84/8889 sayılı Kararı ile, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri, taşımacılığın; -Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona ermesi, -Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona ermesi, -Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir. Öte yandan , -Uluslar arası taşımacılığa ait bilet satış komisyonları, -Taşıma araçlarının tahliye işlemlerinin gecikmesi nedeniyle alınan ek ödemeler,

• Taşımacılık faaliyetlerinin erken bitirilmesi sebebiyle alınan ek primler,
• Seyahat acentalarına uygulanan teşvik primleri,
• Organizasyon ve aracılık faaliyetleri

Uluslar arası taşımacılık istisnası kapsamında kabul edilmektedir. İstisnadan yararlanmak için taşıma bedelinin döviz olarak Yurda getirilmesi şart değildir. Taşıma bedelinin döviz olarak getirilmesi zorunluluğunun bulunmaması, mükelleflere kolaylıklar sağlamaktadır. Ancak, taşımacılık işini üstlenilmeksizin diğer bir ifade ile sadece uluslar arası taşımacılıkla ilgili olarak araca yük bulma ya da yüke araç bulma şeklinde verilen aracılık hizmeti ile bu faaliyet dolayısıyla alınan komisyonlar, uluslararası taşımacılık hizmeti olarak değerlendirilemeyeceğinden genel oranda KDV’ne tabi olacaktır. b) Uluslar Arası Taşımacılık İşinde İade Talep Edilecek KDV Tutarının Hesaplanması Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlemlerinde, mükellefler bu hizmetleri kapsamında düzenleyecekleri faturalarda hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisini hesaplamayacaklar ve bu kapsamdaki işlemlerine ilişkin olarak satın alınan mal ve hizmetlere ait KDV söz konusu Kanunun 29 ve 32. maddeleri hükmüne göre vergiye tabi faaliyetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilecek, indirimin mümkün olmaması halinde iade edilecektir. 1- Uluslar arası Taşımacılıkta Yüklenilen KDV’nin İndirimi Uluslara arası taşımacılık hizmetinde KDV indirimi konusunda herhangi bir özel düzenlemem bulunmamaktadır. Bu konuda tamamen genel hükümler uygulanmaktadır. 2- Uluslar Arası Taşımacılık Hizmeti Dolayısıyla Yüklenilen KDV’nin İadesi a)İade Kapsamına Giren Harcamalar İade kapsamına, uluslar arası taşımacılık faaliyeti ile ilgilendirilebilen ve gelir veya kurumlar vergisi uygulamalarında gider olarak kabul edilebilen her türlü mal ve hizmet alışı dolayısıyla yüklenilen katma değer vergileri dahildir. Buna göre; -Taşımacılık işi nedeniyle yapılan doğrudan giderler, motorin, yağ, tamir, lastik, parça, araç takip sistemleri ve bunun gibi direk giderler,

• Genel giderler,

-Amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen KDV iade kapsamına dahildir. Uluslar arası taşımacılık işinde kullanılan tır çekici gibi taşıtların alımı sırasında yüklenilen KDV uluslar arası taşımacılığın gerçekleştiği dönem için istenecek iade tutarının %18 i aşmayacak şekilde yüklenilen diğer vergiler ile birlikte iadesi istenebilecektir. b) Taşıma Araçları İçin Yüklenilen KDV’nin İadesi Uluslar arası taşımacılık faaliyetlerinde vergi indirimi konusunda herhangi bir kısıtlama söz konusu olmamasına karşılık, iade edilecek KDV tutarı ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için iadesi talep edilecek azami KDV miktarı konusunda sınırlamalar bulunmaktadır. Uluslar arası taşımacılık faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan çekici,römork gibi kara taşıma araçlarının satın alınması esnasında ödenen KDV’nin iade işlemi, söz konusu taşıtların uluslar arası taşımacılık faaliyetinde kullanıldığı dönemlerde yapılabilir. İlgili dönemde uluslar arası taşımacılıkta kullanılmayan çekici, yarı römork ve frigofirik yarı römorka ait ödenen vergilerin bu dönemde iadesi talep edilemez. 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E-1 bölümünde yer alan açıklamaya göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin ATİK için ödedikleri vergilerin iadesi mümkün bulunmaktadır. “İade hakkı doğuran işlemler” KDV Kanunu’nun 32. maddesinde sayılan istisnalar ile değişik 29/2. maddesinde belirtilen işlemlerdir. Bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirimin mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebilmektedir. İade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve ATİK için ödenen vergiler de dahildir. Ancak, bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır. Bu itibarla, münhasıran uluslararası taşımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflerin, iade hakkı doğuran işlemlere ait olup önceki dönemlerden devreden KDV’nin, genel esaslar çerçevesinde iade edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, iade talep edilen dönemde yapılan uluslararası nakliyat faaliyeti nedeniyle elde edilen hasılat tutarının genel vergi oranıyla çarpımı suretiyle bulunacak miktardan fazla olmaması gerekmektedir. İktisap edilen oto taşıyıcılarla uluslar arası taşımacılık faaliyetinin yapıldığı dönemlerde bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV ile genel giderler ve oto taşıyıcı (ATİK) alımı nedeniyle yüklenilen vergilerden 24,26 ve 36 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklanan esaslar çerçevesinde verilecek pay iade konusu yapılabilecek olup iadesi talep edilen KDV’nin o dönemdeki iade hakkı doğuran söz konusu işleme ait bedelin genel vergi oranından (18) fazla olmayacağı tabiidir. Faaliyetleri münhasıran uluslar arası taşımacılıktan ibaret olan mükelleflere KDV Kanunu’nun vergi indirimine ilişkin hükümleri göz önünde tutularak yüklendikleri vergileri, iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %18 olarak hesaplanan miktarla sınırlı olmak şartıyla iade edilmesi mümkündür. Uluslar arası taşımacılık işi nedeniyle herhangi bir dönemde iade edilecek KDV miktarı söz konusu dönemde yapılan uluslar arası taşımacılık nedeniyle düzenlenen fatura tutarının genel vergi oranı olan %18 i geçemez. Bu bir tavandır. Mutlaka bu tutarda KDV’nin iade edileceği sonucuna varılmamalıdır. Asıl olan uluslar arası taşımacılık nedeniyle yüklenilen vergilerin gerçek miktarının tespit edilmesidir. 3- Uluslar Arası Taşımacılık İşinde Kullanılan Kiralık Araçlara İlişkin İade Edilecek KDV Miktarının Hesaplanması Uluslar arası taşıma işinde kullanılan nakil vasıtalarının tamamının işi üstlenilen taşıyıcıya ait olması zorunlu değildir. Başka bir deyimle uluslar arası taşımacılık işinde kullanılan kiralık araçlarda istisnadan faydalanabilir. İstisna kapsamındaki taşıma faaliyetinin bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması durumunda gerek taşıma işini yaptıran kişiye karşı muhatap olarak işi üstlenen firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyeti istisna kapsamına girdiğinden her iki faaliyette vergiye tabi olmayacaktır. KDV iadesi uygulamasında ulusla arası taşımacılık işini yapan mükellef sadece kendine ait araçlara isabet eden iadeyi talep edebilmekte, kiralık araçlara ait iade ise, kiralık araç sahiplerine yapılmaktadır. Hesaplama yöntemi her iki mükellef içinde aynıdır. Vergi Dairesi kiralık araç sahiplerine iade yaparken yaptığı iadeye isabet eden iadenin alınmadığına ve alınamayacağına ilişkin taşımacılık firmasından taahhütname alarak vergi dairesine vermesi gerekmektedir. Kiralık araç sahiplerinin istisna kapsamında fatura kesebilmesi için kendilerine ait araçlara ilişkin olup tüm gider ve aracın işletmesinin kendilerine ait olması gerekmektedir. Aracın hiçbir giderine ve işletmesine karışılmadan sadece kira fatura düzenlenmesi durumun da istisna doğmayacaktır. Bu durumda faturada KDV’nin hesaplanması gerekmektedir. 4-Uluslar arası Taşımacılık Kapsamında Yapılan Hizmete Ait KDV’nin İadesi Uluslar arası taşımacılık hizmetinde KDV iadesinin söz konusu olabilmesi için aşağıda belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi gerekir: 1.İlgili dönemde uluslararası taşımacılık hizmeti yapılmış olmalıdır. 2.Mükellefin uluslar arası taşımacılık faaliyeti dolayısıyla indirimle gideremediği devreden KDV’si bulunmalıdır.

• ATİK’lerin alımından dolayı yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılması için taşıtların uluslararası taşımacılık

hizmetinde fiilen kullanılmış olması gerekmektedir. 4- İade edilebilecek KDV iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18’i olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. 5- Uluslararası taşımacılık işinin bir kısmının başka firmalara yaptırılması halinde iade hakkı doğuracak işlem bedeline başka firmalara yaptırılan kısım dahil edilmemelidir. Ör: (Y) A.Ş’nin Ocak 2011 yılında üstlendiği 1 500 000 TL’lık uluslar arası taşımacılık hizmetinin 500 000 TL’sini taşaron firmaya, 1 000.000 TL tutarındaki kısmın kendisi tarafından yapıldığını varsayalım. (Y) AŞ tarafından taşarona yaptırılan 500 000 TL’lık istisna dolayısıyla KDV talep etmesi mümkün değildir.Bu taşımaya ait KDV iadesi talep hakkı taşarona aittir. Bu taşmacılık işi nedeniyle (Y) A.Ş.’nin talep edebileceği azami KDV miktarı (1 000 000 x %18 =) 180.000 TL’dir. Bu dönemde taşıma işini yapan firmanın indirilebilir KDV’si 100.000 TL olduğunu varsayalım. Bundan sonra mükellefin halen indirebileceği (180.000-100.000=) 80.000 TL’lik kısım firmanın varsa bu işte kullanılan taşıma araçları için yüklenip indirim konusu yapamadığı KDV olarak iade edilecektir. Bu uygulamaya ATİK’in alımında ödenen miktara ulaşıncaya kadar devam edilir. Dönem Hasılatı 1.000.000 TL Hasılatın yüzde 18’i 180.000 TL Yüklenilen ATİK Hariç KDV 100.000 TL Yüklenilen ATİK KDV’si 180.000 TL Yüklenilen Toplam KDV 280.000 TL İadeye Konu Olabilecek KDV 180.000 TL Devreden KDV 100 000 TL İade edilemeyen 100.000 TL’lik tutarın ise; sonraki dönemlerde bu çerçevede iadeye konu edilebilecektir. Firmanın yaptığı uluslararası taşıma işi dolayısıyla aldığı bedelin genel vergi oranı olan % 18 nispetindeki kısmı taşımacıya yapılması mümkün olan azami iade miktarıdır. Ancak bu miktarın taşımacıya doğrudan doğruya iadesi söz konusu değildir. Anılan firmanın bu taşıma işi nedeniyle yüklenip indiremediği KDV miktarı tespit edilir ve azami miktarı aşmamak kaydıyla bu tutar iadeye esas alınır. İade edilecek tutar, örneğin nakil vasıtasının satın alınması nedeniyle daha yüksek miktarda indiremediği KDV olsa bile azami miktarı aşan kısmının iadesi mümkün değildir.

a) İhale Kararlarında Damga Vergisi Uygulama Halleri İhale kararlarında Damga Vergisi uygulama halleri ihaleyi yapacak kuruluşun statüsüne göre değişmektedir. Şöyle ki; 1-İhaleyi Yapacak Kurumun Resmi Daire veya Kamu Tüzel kişiliğini Haiz Kurum Olması 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu ve 4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu’na göre yapılan ihalelerle bu ihale kanunlarına tabi olsun veya olmasın resmi daire veya kamu tüzel kişiliğini haiz kurumlar tarafından yapılan ihaleler nedeniyle aşağıdaki hallerde Damga Vergisi uygulaması söz konusu olabilmektedir. 1- İhale yapılması halinde, söz konusu ihale sonucu düzenlenen ihale kararları, (1) sayılı tabloya ekli II Kararlar ve Mazbatalar Bölümünün 2.fıkrası gereğince ‰ 4,95, 2- İhale sonucunda İhale kararlarının uygulamasına ilişkin olarak bir sözleşme düzenlenmesi ve sözleşmenin de belli parayı ihtiva etmesi halinde de (1) sayılı tabloya ekli I Akitlerle İlgili Kağıtlar Bölümünün A-1 fıkrası gereğince ‰8,25, 3- Yapılan satın almalar veya yapım işleri gibi ihale kararları ile ilgili olarak verilen hizmetler karşılığında müteahhitlere yapılan hak ediş ödemelerinden de, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloya ekli IV.Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar Bölümünün 1-a fıkrası gereğince ‰ 8, 25 nispetinde Damga Vergisi’ne tabidir. Resmi daireler tarafından yapılan her nevi mal ve hizmetin alım, yapım, kiralama gibi işlemlerine ilişkin ihale kararlarında, yukarıda sayılan üç çeşit damga vergisi uygulaması ayrı ayrı söz konusu olmaktadır. Satım işlerinde ise, yukarda sayılan ilk iki konuda damga vergisi uygulanmaktadır. 2-İhaleyi Yapacak Kurumun Özel Sektörde Faaliyet Gösteren Bir Şirket Olması Resmi daireler dışında kalan ve kamu tüzel kişiliğini haiz kuruluşlar dışında kalan ve genellikle özel sektöre ait kuruluşlar tarafından mal ve hizmet alımları ile yapım işleri için açılacak ihalelerde ancak sözleşme düzenlenmesi halinde DV uygulaması ortaya çıkmaktadır. b) Sözleşmeler Dolayısıyla Ödenecek Damga Vergisi Tutarının Hesaplanması ve Verginin Ödenmesi 1- Sözleşmeler Dolayısıyla Ödenmesi Gereken Damga Vergisi Tutarı Damga Vergisi Kanunu’nun 14. Maddesi hükmü uyarınca, her bir kağıt için hesaplanacak vergi miktarı 54 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile yapılan belirlemelere göre 1.1.2011’den itibaren 1.251.383,40 TL’yi aşamaz. Buna göre, ihale bedeli 200.000.000 TL olan bir yapım işine ait 29.03.2011 tarihinde imzalanan sözleşme dolayısıyla ödenecek DV tutarı (200.000.000 x %0 8,25 =) 1 650 000 TL olduğu halde mükellef, sözleşme için Kanunu’nun yukarıya alınan hükmü uyarınca 1 251.383,40 TL ödeyecektir. 2-Nüshalardan Alınacak Azami Damga Vergisi Tutarı Ancak söz konusu sözleşme iki nüsha olarak düzenlenmiştir. Bu duruma göre sadece 1 251.383,40 TL’sı mi ödenecek, yoksa her nüsha için 1 251.383,40 TL ayrı ayrı mı ödenecektir sorusu ile uygulamada karşılaşılmaktadır. Birden fazla nüsha olarak düzenlenen kağıttan alınacak azami damga vergisi miktarı konusu tartışmalıdır. Gelir İdaresi Başkanlığı ile Danıştay farklı görüşlere sahiptir. Gelir İdaresi’nin görüşüne göre, 14. madde metninde belirtilen sınır “her bir kağıt için hesaplanacak ve ödenecek en yüksek vergi tutarı”na ilişkindir. Dolayısıyla, azami sınırın tespitinde her bir kağıt ayrı ayrı ele alınacaktır. Öte yandan, Damga Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi hükmüne göre, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her bir nüshası aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olacağından, 1 251.383,40 TL tutarındaki üst sınır her bir nüsha için ayrı ayrı aranacaktır. Zira, Damga Vergisi Kanunu açısından nüsha, aslı ile ayni hüküm ve kuvvete sahip kağıtları ifade etmektedir. Bu kağıtların her biri müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyettedirler. Sözleşme 2 nüsha olarak düzenlendiğine göre 2 defa 1 252 383,40 TL’nin aranılması gerekir. Danıştay’ın aksi görüşteki kararları bulunmaktadır. Danıştay, muhtelif kararlarında 5. madde hükmü ile 14. maddesi düzenlemesi birlikte değerlendirildiğinde; damga vergisine tabi kâğıtların her nüshasının diğerinden ayrı olarak vergilendirileceği; ancak, tüm nüshalar için hesaplanan toplam verginin, 14. maddede yazılı azami haddi aşamayacağı sonucuna varılmaktadır. Denilmektedir. 3-Genel Bütçeye Dahil Daireler Tarafından Alınan İhale Kararları Dolayısıyla Düzenlenen Sözleşmeler İlişkin Damga Vergisinin Ödenmesi Usulü Resmi Daireler ile kişiler arasında düzenlenen kağıtlara ilişkin damga vergisini kişiler öder. Çevre ve Şehircilik Bakanlığı genel bütçeye dahil bir kuruluştur. Başka bir deyişle resmi dairedir.Genel bütçeli kuruluşlar ile kişiler arasında düzenlenen kağıtlara ilişkin damga vergisinin ödenmesi usulü 44 sayılı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir. “Genel bütçeli daireler ile kişiler arasında düzenlenen kağıtlara (ihale kararları hariç) ait Damga Vergisi, anılan dairece kağıdın mahiyeti ve nispi veya maktu vergi tutarını gösteren formüle edilmiş bir yazıyla, kişinin tabi olduğu ödeme usulüne bakılmaksızın, kişiler tarafından, kağıdın düzenlenmesinden önce peşin olarak, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanlıklara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine makbuz karşılığı ödenir. Ayrıca, verginin ödendiğine dair mükellefçe getirilecek makbuzun aslının ilgili iş kağıdına bağlanması, makbuzun onaylı bir örneğinin ilgiliye verilmesi ve düzenlenen makbuza da verginin hangi işe ve kağıda ait olduğuna dair bilginin yazılması gerekmektedir. Söz konusu kağıtların noterliklerde düzenlenmesi halinde, bu kağıtlara ait damga vergilerinin 1512 sayılı Noterlik Kanunu çerçevesinde noterler tarafından makbuz karşılığı tahsil ve beyan edilmesi uygulamasına devam edilecektir.” Denilmektedir.

a)Türk vatandaşı olmayan kişilere veraset yoluyla bankalarda bulunan para intikal etmesi halinde veraset ve intikal vergisine tabi tutulması gerekir. 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 2 inci maddesinin (b) bendinde de "mal" tabirinin, mülkiyete mevzu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen sair bütün hakları ve alacakları ifade ettiği hükme bağlanmıştır. 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 575 ve 599 uncu maddelerinde ise mirasın miras bırakanın ölümüyle açılacağı, mirasçıların miras bırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak kazanacakları, Kanunda öngörülen ayrık durumlar saklı kalmak üzere mirasçıların, miras bırakanın ayni haklarını, alacaklarını, diğer malvarlığı haklarını, taşınır ve taşınmazlar üzerindeki zilyetliklerini doğrudan doğruya kazanacakları belirlenmiştir. Bu hükümlere göre, veraset yoluyla veya ivazsız olarak herhangi bir şekilde vukuu bulacak mal intikallerinin veraset ve intikal vergisinin konusuna girebilmesi için, muris veya tasarrufu yapan (bir başkası lehine bağışta bulunan) kişinin Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunması ya da intikal konusu malların Türkiye'de bulunması şarttır. Bu itibarla, Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde bulunan menkul malların Türk vatandaşı olmayan kişilere veraset yoluyla intikal etmesi halinde veraset ve intikal vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan, veraset ve intikal vergisi artan oranlı bir vergi olup, Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre intikal eden menkul ve gayrimenkul mallar toplamından evlatlıklarda dahil olmak üzere füruğ (çocuk) ve eşten her birine isabet eden miras hisselerinden (2011 yılı için) 118 438 TL (füruğ bulunmaması halinde eşe isabet eden miras hissesinin 237 018 TL) istisna düşüldükten sonra aynı Kanunun 16 ncı maddesinin birinci grubunda yazılı olanlar (veraset yoluyla intikaller) için yüzde 1-10 arasında değişen oranların uygulanması suretiyle vergilendirme yapılmaktadır. Öte yandan, 7338 sayılı Kanunun 17 nci maddesine göre, bankalar, bankerler, kasa kiralayanlar, sigorta şirketleri, sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra dairelerinde veraset ve intikal vergisinin konusuna giren para ve senedi bulunan istihkak sahiplerinin, söz konusu para ve senetlere isabet eden veraset ve intikal vergisinin ödenmiş olduğuna dair belge ibraz etmeleri halinde herhangi bir kesinti yapılmadan ödeme yapılacaktır. Ancak, ilgili kuruluşlara (bankalar v.b.gibi) belge ibraz etmeyen hak sahiplerinin istihkaklarından veraset yoluyla intikallerde %5 oranında vergiye karşılık kesinti yapıldıktan sonra kalan tutarlar hak sahiplerine ödenecektir. b)Derneklere gayrimenkul bağışlanmasında Veraset ve İntikal Vergisi Uygulaması 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 2 nci maddesinin (d) fıkrasında da ivazsız intikal tabirinin, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği hususları düzenlenmiştir. Aynı Kanunun 3 üncü maddesinin (a) fıkrasında, amme idareleri, emekli ve yardım sandıkları, sosyal sigorta kurumları, umumi menfaate hadim cemiyetler, siyasi partiler ve bunlara ait olan veya bunların aralarında kurdukları teşekküllerden kurumlar vergisine tabi olmayanların, (b) fıkrasında da yukarıdaki fıkrada sayılanlar dışında kalan hükmi şahıslara ait olup, umumun istifadesi için ilim, araştırma, kültür, sanat, sıhhat, eğitim, din, hayır, imar, spor gibi maksatlarla kurulan teşekküllerin veraset ve intikal vergisinden muaf tutulacağı ifade edilmiştir. Bunun yanı sıra söz konusu Kanunun 7 nci maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 3 üncü maddesinde yazılı şahısların beyanname vermeyecekleri düzenlenmiştir. 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 3. Maddesinin (b) bendinde belirtilen kuruluşların muafiyetten yararlanabilmeleri umumun menfaatine hizmet maksadıyla kurulmuş olmalar gerekmektedir. Bu amaçla kurulmamış teşekküller bu hükümden istifade edemezler. Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun

• Maddesinin (b) bendinde belirtilen amaçları gerçekleştirmek için kurulan derneklerin bu nitelikleri

devam ettiği sürece yapılacak bağış ve yardımlar Veraset ve İntikal Vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, herhangi bir yapılan gayrimenkul bağışlanması işleminin Veraset ve İntikal Vergisi karşısındaki durumunu belirlemek için derneğin statüsüne ve kuruluş amaçlarına bakmak gerekir. 1-Kamu yararına hizmet veren derneklere 2-Kamu yararına hizmet veren dernek statüsünde olmamakla birlikte, umumun istifadesi için ilim, araştırma, kültür, sanat, sıhhat, eğitim, din, hayır, imar, spor gibi maksatlarla kurulan derneklere, yapılan bağışlar veraset ve intikal vergisinden müstesna tutulacaktır. Örneğin dernek tüzüğünde, derneğin amacının; ortaöğretim ve yüksek okullarda örgün ve yaygın eğitim kurumlarında yahut kurslarında okuyan öğrencileri barındırmak, onların eğitim, yeme, içme, ısınma, hastane ve tedavi masraflarına yardımcı olmak gibi hususlar olması halinde, umumun istifadesi için eğitim, hayır gibi konularda faaliyette bulunmak üzere kurulmuş derneğin bu niteliği devam ettiği sürece, bağış yoluyla intikal eden gayrimenkul mallar nedeniyle veraset ve intikal vergisinden muaf tutulması ve veraset ve intikal vergisi beyannamesi verilmemesi gerekmektedir.