2015/2 YMM Harcama ve Servet Üzerinden Alınan Vergiler Soruları ve Çözümleri

3065 sayılı KDVK, bir malın üretiminden nihai tüketimine kadar olan süreçteki yaratılan katma değeri vergilendiren yayılı muamele vergisidir. Bu verginin bu özelliğinden dolayı verginin mükellefleri açısından indirim mekanizmasını içerisinde barındırmaktadır. Vergi indirimi ile esas olan mükelleflerin yüklendiği katma değer vergilerini, tahsil ettiği katma değer vergisinden indirebilmesidir. Bu kapsamda KDVK m.29/1’de mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilmektedirler. Bu madde ile vergi indiriminden yararlanılması, mükelleflerin teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olmasına bağlanmıştır. Aksi durumda yasada indirim imkânından yararlanılması ya da yararlanılamaması için Kanunda açık hüküm bulunmak zorundadır. KDVK m.33’de düzenlenen kısmi vergi indirimi başlıklı hükümde;

• Bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması

halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılacaktır

• Kısmî vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Yukarıdaki madde hükmüne istinaden Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde kısmi vergi indirimi ile ilgili olarak aşağıdaki düzenleme yapılmıştır: “ 3065 sayılı Kanunun kısmi vergi indirimini düzenleyen 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında, Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim 2 konusu yapılacağı hükme bağlanmış olup aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite, Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir. Madde hükmünün Bakanlığımıza verdiği yetki uyarınca, kısmi vergi indiriminin usul ve esasları aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir. 4.1. Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum Bir vergi mükellefinin bağış amacıyla yaptığı inşaatın hesaplarını ayrı tutması (muhasebeleştirmesi) zorunludur. Dolayısıyla indirim hakkı tanınmayan bu işlemle ilgili yüklendiği vergiyi, ancak bir maliyet unsuru olarak göz önünde bulundurabilir. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (17/2-b) maddesi kapsamına girmeyen bağışlar vergiye tabi olacağından, bu şekilde gerçekleştirilen bağışlarda emsal bedel üzerinden vergi hesaplanıp beyan edileceği ve bağışlanan mal dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. 4.2. Diğer Hallerde Kısmi Vergi İndirimi Uygulaması İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır. Bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, KDV beyannamesinin (11) "İlave Edilecek KDV" satırına yazılır. İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işleri birlikte yapan mükellefler, müşterek genel giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklendikleri vergilerden, indirim konusu yapılacak olanlar ile indirim konusu yapılmayıp, gider hesaplarına aktarılacak olanları, bu bölümde belirtilen esaslara göre ayırıma tabi tutacaklardır.

4760 sayılı ÖTVK’nında tarhiyatın muhatabı başlığını taşıyan madde bulunmamaktadır. Kanunun 14 üncü maddesinde verginin beyanı, tarhı ve ödenmesi başlığı altında yapılan düzenlemede Özel tüketim vergisi, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı, şu kadar ki, adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden ortakların tamamının müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birisi tarhiyata muhatap tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Maddede dar mükelleflerin bu verginin mükellefi olması halinde tarhiyatın muhatabı ile ilgili herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Diğer taraftan 1 seri no’lu ÖTVK Genel Tebliği’nde ise tarhiyatın muhatabı başlığı altına yapılan düzenlemede; ÖTV ‘nin bu vergiye mükellef olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunur. Şu kadar ki; 1- Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri, 2- Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması veya Maliye Bakanlığınca gerekli görülen hallerde vergi sorumluları, Tarhiyata muhatap tutulacakları belirtilmiştir. Ayrıca, ÖTVK’nında ve ÖTVK Genel Tebliğlerinde aşağıdaki durumlarda tarhiyatın muhatabı ayrıca belirlenmiştir.

• ÖTVK m.8/1 uyarınca Bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil

olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmı, teminat alınmak suretiyle tecil olunur. Söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan vergi terkin edilir. Bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutar, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edilir. Ancak, tecil edilen verginin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler dolayısıyla terkin edilememesi halinde bu vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir.

• ÖTVK. M.4 uyarınca (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve

tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.

• ÖTVK m.4 uyarınca Fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz

olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisi, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edilir. Tarh edilecek özel tüketim vergisi, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamaz. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır. Ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin ceza aranmaz.

• ÖTVK m.13 uyarınca;

 Gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye'deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketi müteselsilen sorumludur.  (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan vergi bunlar adına tarh olunur ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanır.  (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenler, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorundadırlar. Bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticareti yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurları, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumludurlar. Ancak bunlar, ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahiptirler.  5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 18 inci maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenler adına, malların tespit tarihindeki miktarı üzerinden 11 inci maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edilir. Bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanır.(1)  213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sanılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11 inci maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edilir. Bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanır.

• ÖTVK m.15/b uyarınca (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap

tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 ("Diğerleri" grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır.

• ÖTVK Uygulama Genel Tebliği uyarınca malul olması nedeniyle araç iktisabı sırasında istisnadan

yararlanan malul veya engelli tarafından geçerli raporun ibraz edilmediğinin tespiti ve ibraz edilmeyen en son tarihli raporun da ilgili istisna uygulamasında aranılan mahiyette olmaması durumunda, ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranır. Malul veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, mezkûr istisna uygulamasından yararlanılamaz. Bu durumda, taşıtın mükellefe iade edilmemesi halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından kayıt ve tescilden önce taşıta ait ÖTV beyan edilip ödenir.

a)7338 sayılı VİVK, m.1,f.2’de bu verginin Türk tabiiyetinde bulunan şahısların ecnebi memleketlerde aynı yollardan iktisap edecekleri mallara da şamil olduğu hüküm altına alınmıştır. Bayan (A)’nın yurtdışında katıldığı yarışma sonucunda kazandığı ödül ivazsız intikal olarak veraset ve intikal vergisinin konusuna girmektedir. Ayrıca, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının kapsamına veraset ve intikal vergisi girmemektedir. Bu nedenle iç mevzuatın uygulanması gerekmektedir. Öte yandan 28 seri no’lu VİVK Genel Tebliği’nin 3.1 bölümünde "Yarışma “nın; çekiliş ya da Kur’a yöntemine başvurulmaksızın önceden ilan edilen bilgi, yetenek, güzellik gibi bazı kriterlere göre müsabakalarda üstünlük gösterenlerin (bir seçici kurul tarafından belirlenen iştirakçilere ikramiye verilmesi dahil) seçilmelerini ifade edeceği belirtilmiştir. Bayan (A)’nın yurt dışındaki yarışmaya katılması karşılığında aldığı ödül/ikramiyeden Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu m.4/d’deki istisna tutarını aşan kısmı vergiye tabidir. Soruda istisna tutarı 3.000,00 TL olarak belirlendiğinden,(1.000.000,00 – 3.000,00 =) 997.000.000,00 TL 5 veraset ve intikal vergisinin matrahı olmaktadır. VİVK, m.16’da 5602 sayılı Kanunda tanımlanan şans oyunları ile gerçek ve tüzel kişilerce düzenlenen yarışma ve çekilişlerde kazanılan ikramiyelerde oranın yüzde 10) olarak uygulanacağı, ikramiyenin ayni olarak ödenmesi halinde, fatura değeri esas alınacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 7 nci maddesinde 5602 sayılı Kanun kapsamında şans oyunları düzenleyen ilgili kurum ve kuruluşlar ile yarışma ve çekilişi düzenleyen gerçek ve tüzel kişilerin, ikramiye kazananların ikramiyelerinden kesilen vergileri, bir beyanname ile bildirmeye mecburdu oldukları; VİVK’na 16 ncı maddesinin son fıkrasına göre kazandıkları ikramiyeler üzerinden vergi tevkifatı yapılanlar ise bu ikramiyeleri için beyanname vermeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Yukarıdaki açıklamalar uyarınca, Bayan (A)’nın yarışma sonucunda düzenlenen çekiliş sonucunda tarafına yapılacak ikramiye ödenirken, yarışmayı düzenleyen kuruluşça istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar ikramiye/ödül tutarı üzerinden % 10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. 28 seri VİVK Genel Tebliğinin 3.2 bölümünde Yarışma ve çekiliş dolayısıyla ödenen ikramiyelerin vergilendirilmesi için bunları düzenleyen gerçek kişilerin Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunması zorunlu olmadığı gibi tüzel kişilerin kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunmasının da şart olmadığı belirtildiğinden her hal ve taktirde söz konusu vergi yarışma ve çekilişi düzenleyen yurt dışındaki kurum tarafından Türkiye’de ödenecektir. Yine 28 seri no’lu VİVK Genel Tebliği’nde Kazanılan İkramiye Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı ve Beyanı da aşağıdaki gibi yapılacaktır.  Yarışma ve çekilişi düzenleyen gerçek ve tüzel kişiler, düzenledikleri yarışma ve çekilişler sonucu ödeyecekleri ikramiyelerin istisna tutarını aşması halinde, ikramiyelerin bu tutarı aşan kısmı üzerinden % 10 oranında vergi tevkif etmeye mecburdurlar.  İkramiyenin ayni olarak verilmesi halinde tevkifata o malın fatura değeri esas alınacaktır. Ancak ikramiyeyi ödeyenlerce, mal veya hizmetin bedelinden ayrı olarak bazı masraflar ile vergilerin (taşıt alım vergisi, veraset ve intikal vergisi, eğitime katkı payı, çevre kirliliğini önleme fonu, harç, gümrük vergisi vs.) üstlenilmesi halinde, bunlar fatura bedeline ilave edilerek bulunacak toplam değer üzerinden vergi tevkif edilecektir.  Tevkif edilen vergilerin, Tebliğ ekinde örneği bulunan "Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesi (Vergi Sorumluları İçin)" ile yarışma ve çekilişin düzenlendiği tarihi izleyen ayın 20 nci günü akşamına kadar; gerçek kişilerce ikametgâhlarının, tüzel kişilerce ise kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilecek ve aynı süre içinde ödenecektir. Yarışmalarda kazanılan ikramiye tutarı vergiye tabi matrahtır. Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 28 seri no’lu VİVK Genel Tebliği’nde de gerçek ve tüzel kişilerce düzenlenen ve yukarıda tanımı yapılan yarışma ve çekilişler sonucunda ödenen ikramiyeler, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu kapsamında değerlendirilerek, istisna tutarını aşan kısmının vergilendirileceği belirtilmiştir. Öte yandan VİVK m.12/c’de Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olan şahıslara ait mallardan yabancı memleketlerde bulunanlara taalluk eden borçlar ve yabancı memleketlerde bu mallar dolayısiyle alınan Veraset ve İntikal Vergilerinin (Tevsik edilmek şartiyle) matrahtan indirilmesine izin verilmiştir. Somut olayda Yurt dışında ödenen 200.000,00 TL Veraset ve intikal vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı konusunda kanunda aksine hüküm bulunmamakla birlikte, yarışma ve çekilişlerde verginin matrahı ikramiye veya yarışma nedeniyle kazanılan tutar olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, matrahın tespitinde safi tutar değil gayrisafi tutar vergi sorumlusu sıfatıyla vergi kesintisine tabi tutularak vergilendirilmesi gerektiği söz konusu 28 no’lu VİVK Genel Tebliği’nde de yer almaktadır. Bu durumda, yarışmalar nedeniyle yurt dışında ödenen vergilerin indirilip indirilemeyeceği konusu tam olarak açık değildir. Ancak, VİVK m.12/c hükmü dikkate alındığında yabancı memlekette ödenen veraset ve intikal vergisinin, matrahtan tenzil edilmesi gerektiği sonucuna varılmaktadır. Bu durumda, (1.000.000-3.000-200.000=) 797.000,00 TL vergiye tabi matrah kabul edilerek, bunun üzerinden % 10 oranında (797.000,00 * % 10=) 79.700,00 TL hesaplanan veraset ve intikal vergisinin yabancı kurumca, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümlere göre beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. b) Yarışma Türkiye’de tam mükellef kurumca yapılmış olsaydı, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde (1.000.000,00 – 3.000,00 =) 997.000,00 TL matrah üzerinden (997.000,00 X 0,10=) 99.700,00 TL veraset ve intikal vergisi ödenecekti. Verginin mükellefi de vergi sorumlusu sıfatıyla tam mükellef organizatör kurum olup, söz konusu kurum tarafından hesaplanan vergi kesildikten sonra kalan tutar yarışmacıya ödenecektir. Bir başka deyişle, yarışmacı verginin mükellefi değildir.

4691 sayılı Kanunun m.8, f.3’de Yönetici şirketin bu Kanunun uygulanması ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlardan ve yapılan işlemlerden dolayı damga vergisi ve harçtan muaf olduğu hüküm altına alınmıştır. Ancak, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu m.24, f.1’de damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği, ancak bu kâğıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumlu oldukları hüküm altına alınmıştır. Bu hükme göre, somut olayda Teknokent Yönetim Şirketinin işlemleri damga vergisinden muaf olmakla birlikte, kâğıdı imzalayan tam mükellef (A) AŞ, kira kontratının damga vergisini ödemek zorundadır. Söz konusu kira kontratına ilişkin olarak damga vergisinin ödenmesinden Damga Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesi gereğince yönetici Şirketin de müteselsil sorumluluğu bulunduğu tabiidir. Diğer yandan, Damga Vergisi Kanunun 8 nci maddesinde bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu tanım uyarınca, Teknokent Yönetici Şirket resmi daire sayılmamaktadır.

14.3.2007 tarihli, 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon Ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 6/3üncü maddesi hükmüne göre bu verginin mükellefi, kendisine şans oyunları tertip etme hak ve yetkisi verilmiş kurumlardır. Bu hak ve yetkinin devri halinde ise mükellef, devralan kurum, kuruluş veya özel hukuk tüzel kişileridir. 7